时间:2022-03-17 作者:陈燕霆
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摘要:
集团内员工股权激励会计处理案例分析
陈燕霆■
摘 要: 集团型企业内部的股权激励计划涉及多个法律及会计主体。在法律主体上主要分为结算方及接受服 务方。会计主体除法律主体的个别报表外,还有合并报表主体。股权激励的性质主要分为以权益结算的股份支付和 以现金结算的股份支付。本文以集团内部股权激励案例为背景,探讨不同会计主体在结算方或接受服务方的不同 身份下如何判断是以权益结算的股份支付还是以现金结算的股份支付,再根据企业会计准则的相关精神确定具体 会计处理,从而为集团型企业实施股权激励计划提供借鉴。
关键词: 股权激励;案例解析;会计处理
中图分类号: F234 文献标志码: A 文章编号: 1003-286X(2021) 12-0059-04
近年来,越来越多的集团型企业为激发下属企业经营管 理团队和业务骨干的积极性和创造力而实施员工股权激励计 划。本文结合案例探讨集团内员工股权激励的会计核算及财 务影响。
一、案例背景
A公司为上市公司,2X18年年初A公司按照经批准的股 权激励计划向其控股子公司B公司的高管团队及技术骨干授 予了B公司的投资认股权期权和经济受益权期权(股份增值 权),均系一次授予、分期...
集团内员工股权激励会计处理案例分析
陈燕霆■
摘 要: 集团型企业内部的股权激励计划涉及多个法律及会计主体。在法律主体上主要分为结算方及接受服 务方。会计主体除法律主体的个别报表外,还有合并报表主体。股权激励的性质主要分为以权益结算的股份支付和 以现金结算的股份支付。本文以集团内部股权激励案例为背景,探讨不同会计主体在结算方或接受服务方的不同 身份下如何判断是以权益结算的股份支付还是以现金结算的股份支付,再根据企业会计准则的相关精神确定具体 会计处理,从而为集团型企业实施股权激励计划提供借鉴。
关键词: 股权激励;案例解析;会计处理
中图分类号: F234 文献标志码: A 文章编号: 1003-286X(2021) 12-0059-04
近年来,越来越多的集团型企业为激发下属企业经营管 理团队和业务骨干的积极性和创造力而实施员工股权激励计 划。本文结合案例探讨集团内员工股权激励的会计核算及财 务影响。
一、案例背景
A公司为上市公司,2X18年年初A公司按照经批准的股 权激励计划向其控股子公司B公司的高管团队及技术骨干授 予了B公司的投资认股权期权和经济受益权期权(股份增值 权),均系一次授予、分期行权方式,具体见表1、表2。高管团 队及技术骨干通过员工持股平台C对B公司增资取得B公司 10%的股权,2X18年4月已办妥工商变更登记手续。C持股平 台尚未行权的份额暂由A公司代持,将由高管团队及技术骨干 分期行权。A公司账面对B公司的投资成本为9 000万元。
二、会计处理分析
(一)法规依据
1
.《 企业会计准则第11号—— 股份支付》对股权激励的会 计处理作出了相应规定,股份支付是指企业为获取员工或其
他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确 定的负债交易。即股份支付的对象可以是员工,也可以是其他 方,但实务中绝大多数支付对象是员工,故本文探讨的支付对 象均以员工为例。
2
.《 企业会计准则讲解2010》(以下简称讲解2010)对典型 股权激励的会计处理采用应用举例的方法作出了较为详细的 规定,但对企业集团内股权激励仅作了原则性规定。典型的股 权激励主要涉及以下交易环节(见图1)。
讲解2010中股份支付分权益结算的股份支付和现金结算 的股份支付两类。权益结算的股份支付是指企业为获取服务而 以股份或其他权益工具(如股票期权)作为对价进行结算的交 易。企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量, 在等待期内的每个资产负债表日,以对可行权权益工具数量的 最佳估计为基础,按照权益工具在授予日的公允价值,将当期 取得的服务计入相关资产成本或当期费用,同时计入资本公积 中的其他资本公积。
现金结算的股份支付是指企业为获取服务而承担的以股 份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产(如股票 增值权)的义务的交易。企业应当在等待期内的每个资产负债
作者简介:陈燕霆,杭州市商贸旅游集团有限公司总会计师。
备注:授予价格指员工可以该价格购买B公司的股权。
表日,以对可行权情况的最佳估计为基础,按照企业承担负债 的公允价值,将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费 用,同时计入负债,并在结算前的每个资产负债表日和结算日 对负债的公允价值重新计量,将其变动计入损益。
3
.《 企业会计准则解释第4号》(以下简称解释4号)对于 集团内的股份支付安排作出了进一步规定: 结算企业以其本 身权益工具结算的,应当将该股份支付交易作为权益结算的股 份支付处理;除此之外,应当作为现金结算的股份支付处理。 结算企业是接受服务企业的投资者的,应当按照授予日权益工 具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企 业的长期股权投资,同时确认资本公积(其他资本公积)或负 债。接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身 权益工具的,应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付 处理;接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企 业集团内其他企业权益工具的,应当将该股份支付交易作为现 金结算的股份支付处理。
根据解释4号,总体而言,集团内股份支付涉及两方,即 结算方和接受服务方,其会计处理原则可总结如下(见图2)。
(二)投资认股权期权的会计处理
本案例中,A公司系结算方,但不是用自身的权益工具, 而是子公司B的权益工具。对照上图,A公司应以现金结算的 股份支付处理。B公司接受其高管服务,为接受服务方,没有 结算义务,对照上图,应以权益结算的股份支付处理。站在A 公司合并报表主体角度,A公司合并主体系接受服务方,且以 转让少数股权(合并报表中将出现少数股东权益)结算。由于 少数股东亦是合并主体的所有者,因此A公司合并主体是以其 自身的权益工具进行结算,故以权益结算的股份支付处理。明 确上述三个会计主体的股份支付类型后,三个主体的具体会计 处理如下:
60 财务与会计·2021 12
1.
授予日不作会计处理。
2.
出于简化考虑,仅对各年末进行分析。2X18年12月31日:
(1)A公司单体报表:因员工持股平台C在工商登记中已 持有了B公司10%的股权,即A公司已经将股权“让渡”给了 持股平台C,故从该角度而言已不存在等待期。虽然尚未行权 的份额仍由A公司代持,但本案例存在充分证据证明A公司持 有这部分份额目的是为员工陆续行权,而非真正持股。因此A
公司的单体报表不作等待期处理(即使按等待期处理,A公司 的会计处理将在合并报表层面合并抵销),授予即行权。由于 持股平台C系通过增资方式持股,A公司并未直接转让股权, 故A公司单体报表无需做相应会计处理,做好投资比例变动备 查账即可。
(2)B公司报表:根据上述具体方案,B公司对员工的激 励方案显然存在等待期。2X18年5月1日B公司股权公允价格 评估为4元/股,即授予日认股权证的公允价格为2元/份(公 允价格4元/股-员工认购成本价2元/股),2X18年12月31 日应分摊的成本费用为560万元(160×2+120×2×8/12+120× 2×8/24,暂不考虑离职率)。B公司进行如下会计处理(单位: 万元,下同):
借:成本费用 560
贷:资本公积——其他资本公积 560
(3)A公司合并报表:因A公司处置了B公司少数股权, 但不丧失控制权,因此属于权益性交易,A公司处置股权的“差 价”调整“资本公积—— 资本溢价”,A公司的处置“差价”为 1 710万元(2 900×90% - 9 000×10%)。2 900万元是员工出资 购买的1 000万份认股权证,即2×400 +3×300 +4×300=2 900 (万元)。A公司因该项交易,合并报表最终增加银行存款2 900 万元(实务中未行权部分系由A公司垫付,但为了易于理解, 此处假设均已行权完毕),增加资本公积—— 其他资本公积560 万元,增加资本公积—— 资本溢价1 710万元,减少未分配利 润560万元,增加少数股东权益1 190万元。1 190万元是员工 认购认股权证对B公司进行增资完毕后由少数股东(员工)享 有的净资产,(9 000+2 900)×10%=1 190(万元)。
以后年度末均进行上述会计处理,具体股份支付费用金额 按当年度分摊计算确定。
(三)经济受益权期权(股份增值权)的会计处理
本案例的股份增值权对企业会计准则中的现金股票增值 权进行了创新,创新内容详见表3。
股份增值权属于以现金结算的股份支付,根据企业会计准 则规定,对于现金结算的涉及职工的股份支付,应当按照每个 资产负债表日权益工具的公允价值重新计量,确定成本费用和 应付职工薪酬。对于现金结算的股份支付,企业在可行权日之 后不再确认成本费用,负债(应付职工薪酬)公允价值的变动 应当计入当期损益(公允价值变动损益)。
同投资认股权期权,A公司系结算方,但不是用自身的权 益工具结算,故应以现金结算的股份支付处理。B公司接受其 高管服务,为接受服务方,没有结算义务,应以权益结算的股 份支付处理。站在A公司合并报表主体角度,A公司合并主体 系接受服务方,且以其自身的权益工具为基础计算确定的支付
现金的义务,故应以现金结算的股份支付处理。明确上述三个 会计主体的股份支付类型后,三个主体的具体会计处理如下:
1.
授予日不作会计处理。
2.
出于简化考虑,仅对各年末进行分析。2X18年12月31日:
2X18年5月1日B公司股权公允价格评估为4元/股。授 予日股份增值权的公允价格为2元/份(公允价格4元/股- 授予价格2元/股),2X18年12月31日B公司股权公允价格评 估为5元/股。2X18年12月31日应分摊的成本费用为280万元 (80×2+60×2×8/12+60×2×8/24,暂不考虑离职率)。
(1)A公司单体报表:
借:长期股权投资——B公司 280
贷:应付职工薪酬 280
对可行权日之后的公允价值的变动进行账务处理:
借:公允价值变动损益([ 5 - 4)×80] 80
贷:应付职工薪酬 80
(2)B公司报表:
借:成本费用 280
贷:资本公积——其他资本公积 280
(3)A公司合并报表:股份增值权系以权益工具为基础的 计算确定的支付现金义务的交易,故不涉及股权的变动,A公 司合并主体进行如下会计处理。
借:资本公积——其他资本公积 280
贷:长期股权投资——B公司 280
即A公司因该项交易,合并报表最终减少未分配利润360 万元,增加应付职工薪酬360万元。
(4)2X19年3月31日B公司进行了分红,分0.3元/股,已 归属的股份增值权相对应分得24万元,A公司单体报表进行如 下处理:
借:应付职工薪酬 24
贷:银行存款 24
以后年度末均进行上述会计处理,具体股份支付费用金额 按当年度分摊计算确定。股份增值权需要注意的是,归属日后 不再确认成本费用,应付职工薪酬的公允价值变动计入当期公 允价值变动损益。
(四)股权激励条款和条件的修改
股权激励条款和条件的有利修改和不利修改主要系站在 被激励对象员工的角度,即有利于员工的修改在会计处理上 将被采纳,企业应按照修改后的条款和条件执行。相反,不 利于员工的修改,若系取消部分或全部已授予的权益工具, 则企业应作为加速可行权处理,将原本应在剩余等待期内确 认的金额立即计入当期损益,同时确认资本公积;若系除取 消权益工具以外的不利修改,则企业仍应继续对取得的服务
进行会计处理,如同该变更从未发生(见图3)。
实际情况中,本案例的股权激励计划也是经过了边实施 边修正的过程,初始授予的权益工具仅为投资认股权,但随 着激励计划的逐步落地,新增了股份增值权,而激励池的总 份额是确定的,实质上系将原部分投资认股权替换为股份增 值权。针对此种修订情况,讲解2010中对“取消或结算”作出 了相应规定:
如果向职工授予新的权益工具,并在新权益工具授予 日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具 的,企业应以处理原权益工具条款和条件修改相同的方式, 对所授予的替代权益工具进行处理。权益工具公允价值的 增加是指,在替代权益工具的授予日,替代权益工具公允价 值与被取消的权益工具净公允价值之间的差额。被取消的 权益工具净公允价值是指,其在取消前立即计量的公允价 值减去因取消原权益工具而作为权益回购支付给职工的款 项,如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具, 则应将其作为一项新授予的股份支付进行处理。即授予新 的权益工具经过分析可以分为新权益工具替代原权益工具 和取消原权益工具并新授予新权益工具两种情况,并相应 有不同的会计处理。
本案例中,由于修订时点已授予的投资认股权数量较 少,将取消的原投资认股权本应在剩余等待期内确认的金额 立即计入当期损益的处理方式对财务报表的影响有限,故企 业选择了第二种处理方式。由于取消的已授予权益工具数量 有限,对当期利润表的影响不大,新授予的股份增值权作为 一项新的股权支付处理。但该变更情况足以提醒实施股权激 励的企业引起重视,即需对即将实施的股权激励计划需要做 到充分论证,成熟后方可召开股东大会或类似机构的批准实 施授予。因为授予后再进行修订至少需要付出多计成本费用 的代价,若修订条款引起的金额较大,将对当期财务报表产 生重大影响。
实务中集团内员工股权激励方案远远超出讲解2010中例 题的模式,准则的精神和案例是普适性的,而实务中各企业的 方案是为自己量身定制的。会计处理无法照搬照抄,需要根据 个案进行分析,但其处理思路要遵循准则精神。如软件和信息 技术服务业等人合型大型集团公司(业务主要依靠技术性人 才开展),人才竞争激烈,若激励面太小,起不到激励效果; 若扩大激励面,又可能导致控股股东转让的“蛋糕”份额(激 励代价)过大。实务中某些集团公司以各业务条线的股权比例 份额为基础,在“体外”设立激励平台,这些平台被设置数倍 于基础股权的份额,即通过稀释激励代价的方式来获取更大 的激励面。由于实务中大多数是一次授予、分期行权甚至多次
授予、多次行权的模式,尚未行权的由结算主体代持,因此会 计处理上将出现循环或交叉持股的问题,较为复杂,需要进一 步探讨。
责任编辑 武献杰
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