时间:2021-09-09 作者:张丽 康少富
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摘要:
随着国家走出去战略尤其是“一带一路”倡议的实施,越来越多的国内建筑施工企业走出国门,参与全球基础设施建设领域的竞争。竞争过程中,建筑施工企业要想获得预期利润,在项目开发阶段就需要梳理和防范各种风险,财税风险就是其一。而一些特殊类型的财税风险事项,受制于项目前期开发阶段财税人员参与度不足等因素影响,经常会出现未能识别或应对失误等问题。本文中分税种或财务管理大类事项对境外项目开发过程中的特殊财税风险事项进行探析。
一、特殊财税风险分析
(一)企业所得税(公司利润税)
1. 未能识别所得税预扣税或者最低税。部分国家存在所得税预扣税或者最低税,即不论项目盈亏,都必须按营业额及预扣税或最低税税率缴纳该部分税收,如菲律宾存在2% 的所得税预扣税、柬埔寨存在1% ...
随着国家走出去战略尤其是“一带一路”倡议的实施,越来越多的国内建筑施工企业走出国门,参与全球基础设施建设领域的竞争。竞争过程中,建筑施工企业要想获得预期利润,在项目开发阶段就需要梳理和防范各种风险,财税风险就是其一。而一些特殊类型的财税风险事项,受制于项目前期开发阶段财税人员参与度不足等因素影响,经常会出现未能识别或应对失误等问题。本文中分税种或财务管理大类事项对境外项目开发过程中的特殊财税风险事项进行探析。
一、特殊财税风险分析
(一)企业所得税(公司利润税)
1. 未能识别所得税预扣税或者最低税。部分国家存在所得税预扣税或者最低税,即不论项目盈亏,都必须按营业额及预扣税或最低税税率缴纳该部分税收,如菲律宾存在2% 的所得税预扣税、柬埔寨存在1% 的最低税等。由于该税收无论项目盈亏都须缴纳,因此报价时必须将其考虑进去,避免漏项带来损失。
2. 未能识别议税或核定征收所得税的情况。此种情况下,需要调研建筑行业通常的议税率或核定征收率,并根据项目预计利润情况至少将该部分所得税费用在报价时考虑进去,从而避免所得税费用考虑不足带来的风险。
(二)增值税
1. 预扣税比例过高且不能退回导致可能转增成本的风险。部分国家存在增值税预扣税,且税率过高,超过了建筑行业整体增值税税负水平,而且规定多缴纳的预扣税只能在后期抵扣而不能申请退回。如菲律宾市场承接政府投资类项目时需要缴纳5% 的增值税预扣税, 但承接私人业主投资类项目则无需缴纳增值税预扣税,而该市场建筑行业增值
税税负约为3%,多缴纳的预扣税只能在后期抵扣。在此种情况下,如果后期仅承接政府投资类项目,则留抵的增值税预扣税存在不能退回而转增成本的风险,从而对项目盈利造成重大影响。
2. 业主支付时直接扣缴销项税但进项税无法退回或全额抵减,导致留抵税金转增成本的风险。正常情况下,业主须将增值税销项税款和工程款一起支付给项目,但在税收征管体系不完善的国家,尤其是非洲国家,经常发生业主直接扣留全额增值税销项税并代为缴税, 虽然法律规定进项税先征后退或抵减其他应纳税款,但存在无法落实的情况, 即进项税名义上可以退税但实际常年累月无法退回也无法抵扣其他税款,导致形成增值税进项税留抵,从而带来两类风险 :一是形成的留抵税额转增成本 ; 二是因留抵的进项税额较大且时间较长,从而占用大量资金,导致项目资金短缺并负担较大的资金成本。
3. 免税文件的法律效力及执行范围带来的风险。境外工程项目投标时,经常会遇到免税项目。对于免税项目,尤其是在亚非拉等税收征管体系不完善的国家,企业投标时常常因未能清晰识别免税文件的法律效力及实际执行范围而带来巨大风险。就增值税来讲,免税项目带来的风险主要有以下几种 :(1)免税文件由工程管理部门或财政部出具, 但税务局执行时不认可,导致免税文件效力不足,从而项目实施过程中采购环节不能享受到免税,承担巨大进项税额支出。(2)部分国家税法规定不能直接免除进口增值税及当地采购的进项税, 需要先征后退或者先征后抵,但受该国财政状况或税收执行影响,最后实际无法收到退税或者全额抵减其他税款,导致进项税最终转增成本的风险。(3)在税收征管不完善的国家,普遍存在仅仅是设备、柴油、钢材等大型供应商符合税务局发票征管要求,可以开具税务局认可的零税率的发票。而其他小型供应商由于不满足税务局征管要求,无法开具税务局认可的零税率发票。在这种情况下,项目实质上只是部分享受了免税政策,从而无形中加大了采购成本。
(三)关税
1. 在免除关税的情形下,存在即使拿到免税文件或合同约定免除关税,但对特定种类的物资不免除关税的情况。譬如马尔代夫酒店类施工项目,虽然对大部分的物资、设备进口免除关税,但对生活物资等部分物资不能免除关税, 如果报价未对该情况予以考虑,则会导致报价关税考虑不足。
2. 未能充分理解和识别自贸协定的范围,对于进口环节的关税考虑不足。一般情况下,双边签署自贸协定后,会对大部分进口货物减免关税,但仍旧会有部分货物存在不能免征关税的情况。由于建筑施工项目进口物资、设备品种较多,如果未能识别出不能免除关税的设备、物资的种类,则会产生关税报价不足的风险。
(四)保函
对于保函,最大的特殊风险事项来自可转让保函,即部分项目业主在招标文件中要求允许其将承包商开具的保函向任意第三方转让。如果承包商未能在投标时识别该风险,则会给项目带来巨大风险。如在开具履约保函前识别该风险导致中标后放弃中标资格,则会导致投标保函或投标保证金被罚没。如果履约保函已经开具,则后续施工过程中将可能面临业主将保函转让给任意第三方,导致保函随时被恶意兑付。
(五)汇率
1. 因为项目所在国货币贬值,导致物价上涨,通货膨胀严重,从而使施工成本上升超过预期导致项目亏损。
2. 资产和负债的币种及期间不匹配,导致项目运营期间因为汇率贬值形成较大的汇兑损失。
二、未能识别特殊风险事项的原因
(一)财税人员参与度不足,未能识别或合理应对特殊风险事项
目前,各施工企业境外项目投标以市场开发人员为主,财税人员只是辅助参与,甚至未能参与。在这种情况下,可能出现以下两种情况 :一是境外项目开发前期调研时,未能充分识别特殊风险事项,从而导致投标报价时漏项 ;二是虽然该类特殊风险事项在前期调研阶段得到了识别,但由于上述特殊风险事项专业性较强,而报价过程中财税人员未能深度参与,导致报价时对上述特殊风险事项应对失误。
(二)境外项目开发时,财税调研、风险评估未能做到规范化、标准化
由于境外项目开发需要调研的财税事项繁杂,每个国家、每个项目面临的财税边界条件不一样,报价时需要评估的财税事项也复杂多样,如果对于财税调研、财税事项评估的流程未能做到标准化、规范化,则可能因事项复杂导致财税人员操作失误或漏项。
(三)财税人员专业能力欠缺,导致应对失误
上述特殊事项中,部分事项需要较高的专业水平才能做出合理的应对方案,如汇率风险应对方案等。如果参与投标的财税人员专业能力不足,则可能提出的应对方案无法消除风险,导致应对策略失败。
三、特殊财税风险事项应对策略
为规避境外项目开发时未能识别上述特殊财税风险事项或应对失误的风险,笔者根据本单位实践经验,从建立健全境外项目开发财税风险防范制度及流程,以及具体应对措施两方面给出建议。
(一)建立健全境外项目开发标前财税调研、标中财税风险评估制度及流程, 从源头规避境外项目开发财税风险尤其是上述特殊财税风险
1. 根据项目规模及国别市场熟悉程度,明确界定标前财税调研时财税人员的参与范围及要求。鉴于投标项目的规模大小不一、对项目所在国的财税法规熟悉程度不同,各建筑施工企业应该根据本单位具体情况对标前考察和调研时财税人员的参与度做出明确规定,笔者认为可从以下几方面做出具体规定:(1)明确要求对于一定规模以上且属于未参与过的最新国别市场的投标项目财税人员需进行现场实地财税调研。规模以上的项目如出现财税事项遗漏,往往会给企业带来巨大的损失,同时未参与过的最新国别市场,财税人员无实际经验可以借鉴,从而使企业面临较大的财税风险,因此有必要安排专门的财税人员对财税事项进行现场实地调研,并出具财税调研清单,既可以规避本次投标财税风险,也可以为以后参与该市场项目投标做好财税方面的准备。(2)对于既有的已参与市场,无论规模大小,可要求财税部门根据现有项目实际经验和拟投标项目的招标文件,出具财税调研清单。过程中如有疑问,可由财税部门安排项目现场财税人员辅助完成调研,既能达到完成财税调研及规避财税风险的目的,也能节约现场调研差旅费用及财税人员精力。(3)对于规模以下但属于新市场的投标项目,可要求市场开发人员在考察时根据财税调研清单完成财税调研,同时财税人员通过查询商务部网站获取中国居民投资税收指南及问询其他企业财税人员等方式对市场开发人员获取的财税调研信息进行核实并共同出具核实后的财税调研清单。
2. 制定标准版的财税调研清单,将财税调研事项尤其是上述特殊财税风险事项逐一列示,便于财税调研并防范调研事项遗漏风险。由于需要调研的财税事项繁杂,极有可能在财税调研时发生事项遗漏风险。因此,标准版的调研清单须按各税种及财务管理事项大类对需要调研的财税事项,包括各税种的税率、计税基础等事项,尤其是上述提及的特殊财税风险事项等在财税调研清单中逐一列示,以问答形式要求调研人员逐一进行调研并回答,最终形成财税调研清单。
3. 制定标准版的投标报价财税风险评估清单、逐一对财税风险事项尤其是特殊财税风险事项进行评审。在合理进行标前财税调研的基础上,在投标报价对外报出前,需要对财税事项尤其是特殊财税风险事项进行评审,以最终确定财税事项在报价中是否逐一包含进去,从而合理控制投标报价财税风险。同时,为防止对报价进行财税风险评估时遗漏财税风险评估事项,应根据标准版的财税调研清单,制定标准版的报价财税风险评估清单,对需要评估的财税事项逐一列示,从而最终闭合报价财税风险。
4. 明确投标报价财税风险评估流程及责任人,尤其是特殊财税风险事项评估程序,界定责任并提高财税风险评估的专业性。境外项目开发投标以市场开发人员主导,由于报价时限、沟通效率或效果等原因,经常会发生市场开发人员做标后报价直接对外报出,不对报价中的财税风险进行评估的情况。为了杜绝此类情况,防范投标报价财税风险, 须在制度和流程中明确规定报价须进行财税风险评估,并明确评估部门及签字责任人。为保证制度执行效力并提高财税风险评估的专业性,建议制度和流程中明确规定投标报价财税风险评估清单须经总会计师或财务总监签认后报价才能对外报出。同时,对于影响特别重大的特殊财税风险事项,如汇率风险报价应对方案、可转让保函出具风险应对方案等事项,除相关责任部门及领导评估签认外,建议履行更高层次的决策程序, 如须经董事会或总经理办公会等审议通过,从而把控投标报价的重大财税风险。
(二)特殊财税风险事项的应对措施
1. 对于企业所得税(公司利润税)中特殊存在的预扣税、最低税、议税或核定征收等事项,如调研确定存在该类情况,则先按预扣税率、最低税率、议税率或核定征收率计算税额,与按报价预估的利润计算出的所得税额进行比较,并按孰高原则进行报价。
2. 对于增值税中存在的特殊风险事项,应对措施如下 :(1)对于预扣税率过高且不能退回、销项税业主支付时直接扣缴但进项税无法退回或全额抵减、免税项目对增值税进项税先征后退(抵) 但实际不能退回(抵)的风险事项,一般情况下建议对这些留抵的税额在报价时按转增成本考虑,除非明确有后续其他项目对这部分留抵的税款进行消化。同时在报价时对上述事项引起的项目资金短缺而需投入的资金计算资金成本。
(2) 为了规避由工程管理部门或财政部出具的免税文件,税务局执行时不认可导致免税文件效力不足问题,建议将免税事宜写入主合同条款,从合同角度将风险闭合。(3)税收征管不完善国家中存在的免税项目因所在国小型供应商不满足税务局征管要求而无法开具税务局认可的零税率发票,导致不能全额享受免税的风险事项,在报价时需要预测从当地小型供应商采购的辅材等物资种类,并按含税价进行报价。
3. 对于关税中存在的免税项目及签订自贸协定情况下,仍存在部分货物不能免除关税的风险,财税调研时要意识到该类风险并调研出项目施工涉及的物资、设备中不能免除关税的种类,在报价时加上关税税额。
4. 可转让保函风险重大,一般情况下不建议对需要出具可转让保函的境外项目进行投标。如企业仍考虑投标,建议和拟采用的保函开具银行等详细研讨应对措施,并在保函条款及主合同中对保函转让范围、用途等做出明确限定, 以尽可能降低可转让保函风险。
5. 对于以汇率贬值较严重的当地货币作为收款币种的项目,在报价时须做出详细的方案 :(1)调研近几年当地施工主材、设备、人工等的通货膨胀率,在报价时充分考虑通货膨胀风险。(2)对于该类项目,尽可能的实现资产、负债收付期间和币种相匹配,即尽可能将成本发生在当地。如需公司投入资金,则需估算公司的垫资额度及期限,并根据近些年该货币的贬值率估算汇兑损失。
(3)通过主合同约定对超过一定幅度的汇率变动进行汇率损失补偿。由于该类项目风险较大,存在和业主谈判的余地, 在主合同中约定汇率贬值超过一定百分比时,直接按贬值率进行补偿。
责任编辑 刘霁
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