个人所得税累计预扣法的运用及应注意的问题

段雨淇段文涛■

摘要：累计预扣法是个人所得税新税制施行后才出现的一种新的预扣预缴税款方法，以当前月份的累计收入减去对应的各项累计扣除，按规定的预扣率计算累计应预扣预缴税额，再减去累计已预缴税额，从而计算出本期应预扣预缴税额。其原本只适用于预扣居民个人取得工资、薪金所得的税款，而最新政策又扩展到在向保险营销员、证券经纪人支付佣金收入和向实习生支付劳务报酬所得时适用。但在对这三种所得按累计预扣法预扣税款时，所能减除的项目以及预扣的税款又有很大差异。在实务中正确运用累计预扣法预扣预缴个人所得税，对于防范相关涉税风险具有实际意义。

关键词：累计预扣法；预扣预缴；工资、薪金所得；劳务报酬所得；佣金收入

中图分类号：F812.42文献标志码：A文章编号：1003-286X（2021）09-0068-04

我国个人所得税实行的是以向个人支付所得者（扣缴义务人）扣缴为主，取得所得的个人（纳税人）自行申报为辅的征管模式。鉴于我国个人所得税制中对综合所得实行超额累进税率，采用平时预缴、年终汇算清缴的征管方式，为达到既能让大部分取得工资、薪金所得的纳税人（本文所称纳税人均指居民个人纳税人）在预扣预缴税款后，尽可能不需要再办理年度汇算清缴，减少办税负担，又使需要办理年度汇算、补缴特别是需要退还税款的，尽量减少年中预扣预缴税款与年度应纳税款的差额，少占用纳税人资金的目的，由此出现一种新的预扣预缴方法，即累计预扣法。本文拟通过解读累计预扣法及其三种适用情形，为正确计算缴纳个人所得税提供参考。

一、累计预扣法与综合所得年度汇算清缴政策解读

国家税务总局于2018年12月发布《关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》（国家税务总局公告2018年第56号，以下简称56号公告）首次明确，扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时，应当按照累计预扣法计算预扣税款。那么，究竟何为累计预扣法？国家税务总局随后出台的《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号，以下简称61号公告）对其含义予以正式定义：扣缴义务人在一个纳税年度内预扣预缴税款时，以纳税人在本单位截至当前月份工资、薪金所得累计收入减除累计免税收入、累计减除费用、累计专项扣除、累计专项附加扣除和累计依法确

定的其他扣除后的余额为累计预扣预缴应纳税所得额，适用《个人所得税预扣率表一》，计算累计应预扣预缴税额，再减除累计减免税额和累计已预扣预缴税额，其余额为本期应预扣预缴税额。简而言之，累计预扣法就是以截至当前月份的累计收入减去对应的各项累计扣除，按《个人所得税预扣率表一》计算累计应缴税额，减去已预缴税额得出本期应预缴税额。

同时，56号公告和61号公告又对纳税人取得除工资、薪金所得以外的劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得等三项综合所得，规定了按次或者按月预扣预缴的预扣税款方法，即：在预扣税款时是以收入减除一定比例或定额的费用等方式计算出预扣预缴应纳税所得额，再按20%的预扣率计税，特别是对于其中的劳务报酬所得，预扣预缴应

作者简介：段雨淇，成都理工大学法学院法学系；

段文涛，国家税务总局长沙市税务局稽查局。

纳税所得额超过一定金额后还需对超额部分加成计税（分别按30%、40%的预扣率减去速算扣除数计税）。如此，以综合所得按年计算的年度应纳税额与上述方法预扣预缴的累计税额会存在一些差异，有时差异金额还比较大。当然，按照新税制的安排，上述四项所得都归于综合所得，为此，现行税收政策还明确年度终了后可通过汇算清缴多退少补税款。汇算应退或应补税额=（［综合所得收入额－60000元－“三险一金”等专项扣除－专项附加扣除－依法确定的其他扣除一捐赠）X适用税率-速算扣除数］－当年已预缴税额。

特别需要提出的是，按照61号公告的规定，原则上累计预扣法只能适用于预扣预缴居民个人取得工资、薪金所得，对其他三项所得不适用。但随着新税制的施行，为最大程度减轻纳税人的负担，满足征收管理的需要，财政部及国家税务总局后续发布的税收政策又相继规定有两种取得劳务报酬的特殊情形适用累计预扣法。一是保险营销员和证券经纪人取得的佣金收入。按照《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税［2018］164号）的规定，扣缴义务人向保险营销员、证券经纪人这两类人员支付佣金收入劳务报酬所得时，从2019年1月1日开始应按照61号公告规定的累计预扣法计算预扣税款。二是学生实习取得的劳务报酬所得。按照国家税务总局《关于完善调整部分纳税人个人所得税预扣预缴方法的公告》（国家税务总局公告2020年第13号，以下简称13号公告），从2020年7月1日开始，学生（限于接受全日制学历教育的学生）在实习时取得劳务报酬所得的，扣缴义务人可按照61号公告规定的累计预扣法预扣预缴税款。

综上，按照现行税收政策，扣缴义务人在向纳税人支付应税所得时，适用累计预扣法预扣预缴个人所得税的情形

共有三类，以下分类具体分析。

二、工薪所得可完整适用累计预扣法

自2019年1月1日起，支付工资、薪金所得时，应当按照累计预扣法计算预扣税款；要注意的是，自2020年7月1日开始，累计减除费用的金额计算发生了变化。

对于在一个纳税年度内，从年初1月开始直至在某单位参加工作时止，从未取得工资、薪金所得或者没有采取累计预扣法预扣预缴过连续性的劳务报酬所得个人所得税的纳税人，在该年度第一次取得工资、薪金所得，计算应预扣预缴的个人所得税时，其可减除的累计减除费用，由原减除政策规定的以每月5000元乘以“当年截至本月在本单位的任职受雇月份数”改为按13号公告乘以“当年截至本月月份数”来计算累计减除费用。也就是说，一个符合前述条件的新参加工作的员工，不管是在年度中间的哪一个月入职，在第一个月取得工资、薪金所得时，均可按5000元/月的标准，减除当年1月至领取工资、薪金当月的累计减除费用以及其他各项扣除后再预扣预缴个人所得税。

当然，对于不符合新减除政策规定条件的，即对于在同一个纳税年度内已在其他单位取得过工资、薪金所得或者曾取得连续性劳务报酬所得并已按照累计预扣法预扣过个人所得税的，仍应当按照原减除政策规定执行，以当年截至本月在本单位的任职受雇月份数乘以5000元/月的标准来计算累计减除费用。

例1：小李、小张和小王均是闻涛科技发展有限公司新入职的员工，小李是2020年3月入职并取得工资，小张和小王同是2020年8月入职并取得工资。小李和小张成为闻涛科技发展有限公司的员工之前，均一直没有取得过工资、薪金所得，也未取得过按照累计预

纳税与筹划

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扣法预扣过个人所得税的连续性劳务报酬所得；小王在入职该公司前，2020年3月至6月曾经在另外一家单位工作并领取过工资、薪金，也预扣预缴了个人所得税。小李、小张和小王三人的月工资均为8000元，不考虑其他各项扣除，闻涛科技发展有限公司在向三人各自发放首月工资时应预扣预缴个人所得税分别为：

1.小李3月取得工资8000元，按照原减除政策规定当月可减除的累计减除费用为5000元（1个月X5000元/月），累计预扣预缴应纳税所得额为3000元（8000－5000），应预扣预缴的个人所得税税款为90元（3000X3%）。

2.小张8月取得工资8000元，按照新减除政策规定当月可减除的累计减除费用为40000元（8个月X5000元/月），累计预扣预缴应纳税所得额为负数（8000－40000），应预扣预缴的个人所得税税款为0元。

3.小王8月取得工资8000元，因其同一纳税年度中曾经在另一家单位工作并领取过工资、薪金同时预扣预缴了个人所得税，不能适用新减除政策，仍应按照原减除政策规定执行，当月可减除的累计减除费用为5000元（1个月X5000元/月），累计预扣预缴应纳税所得额为3000元（8000－5000），应预扣预缴的个人所得税税款为90元（3000X3%）。

政策提示：《国家税务总局关于进一步简便优化部分纳税人个人所得税预扣预缴方法的公告》（国家税务总局公告2020年第19号，以下简称19号公告）规定，从2021年1月1日开始，对于上一完整纳税年度各月均在同一单位扣缴申报了工资、薪金所得个人所得税且全年工资、薪金收入不超过60000元的居民个人，如果同时满足规定的条件，扣缴义务人在预扣预缴其本纳税年度个人所得税时，累计减除费用自1月起直接按照

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全年60000元计算扣除。即，在纳税人累计收入不超过60000元的月份，不用预扣预缴个人所得税；在其累计收入超过60000元的当月及年内后续月份，再预扣预缴个人所得税。同时，依据税法规定，扣缴义务人仍应按税法规定办理全员全额扣缴申报，并在《个人所得税扣缴申报表》相应纳税人的备注栏注明“上年各月均有申报且全年收入不超过60000元”字样。

三、两类佣金税款的预扣预缴

自2019年1月1日开始，支付单位向保险营销员、证券经纪人支付佣金（或相关手续费等）收入时，应当按照累计预扣法计算应预扣的税款。

保险营销员、证券经纪人是保险企业、证券公司的非正式员工，与所在的保险企业、证券公司是一种代理关系，在提供代理服务后按一定的比例（额度）取得的佣金（或手续费）等收入，属于《个人所得税法》规定的“劳务报酬所得”应税项目范围，应以收入（应征增值税的不含增值税）减除费用后的余额为收入额。其减除费用的标准，在年度汇算时不论劳务报酬收入多少均统一按收入的20%计算。但在预扣预缴税款时，减除费用需按收入高低分为两档，每次收入少于或等于4000元的，定额减除费用800元；每次收入超过4000元的，按收入的20%计算。最后以计算后的应纳税所得额适用《个人所得税预扣率表二》计算应预扣缴的个人所得税税款。

但是，保险营销员、证券经纪人从事服务（劳务）业务及取得的劳务报酬，与其他独立从事各种技艺、提供各项劳务的个人取得的劳务报酬又有所差异，尤其是在开展相关业务过程中，为维护客户及招揽客户等需自行承担不菲的展业成本。鉴于这两类人员所取得的佣金收入实际上由劳务报酬和展业成本组成，故对于其实际发生的展业费用支出

不应作为其个人所得缴纳个人所得税。同时，综合考虑保险营销员、证券经纪人从事的业务所特有的连续性，保险营销员以1个月内取得的保险营销收入为一次；证券经纪人以1个月内取得的证券经纪业务收入为一次。

在年度汇算时，对于保险营销员、证券经纪人从事相关代理业务取得的佣金收入，现行税收政策规定，以不包含增值税的收入减除按该收入的20%计算的可减除费用后的余额为收入额，再减去按照该收入额的25%计算的展业成本以及所缴纳的城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加后，再与该纳税人当年取得的综合所得中的其他项目按规定所计算的收入额合并，作为年度综合所得的总收入额，再减除累计减除费用、“三险一金”等专项扣除、子女教育支出等专项附加扣除以及个人税收优惠型健康保险等依法确定的其他扣除后，按适用税率计算缴纳个人所得税。

而在年度中间的月份支付佣金并预扣预缴保险营销员、证券经纪人佣金收入的个人所得税时，鉴于保险营销员、证券经纪人并非保险企业、证券公司的正式员工而只是代理关系（具有流动性以及有可能多处兼职）的特殊身份，为既减轻税负又避免可能重复扣除相关减除项目，允许保险营销员、证券经纪人取得的佣金收入适用累计预扣法（与工资、薪金所得预扣预缴时的减除项目有所差异）预扣个人所得税，但在具体适用方式上又有一定的特殊性，具体计算也比较复杂。

在预扣预缴保险营销员、证券经纪人佣金收入的个人所得税时，先以该纳税人本纳税年度内截至当月在支付佣金单位从业月份所取得的累计不含增值税的佣金收入，减除按该收入的20%计算的可减除费用后的余额为累计收入额；继而以累计收入额减去以当年截至本月在本单位的从业月份数乘以5000元/月

的标准计算的累计减除费用；再减除累计其他扣除（包括按照前述累计收入额乘以25%计算的展业成本，缴纳的城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加等“附加税费”，个人购买的税收优惠型健康保险、税收递延型养老保险等“依法确定的其他扣除”这三项之和），最后以其余额作为累计应纳税所得额，按61号公告规定的累计预扣法，该累计应纳税所得额乘以规定的预扣率减去对应的速算扣除数，再减除累计减免税额，减除累计已预扣预缴税额，从而计算出当期应预扣预缴税额。其中预扣率和速算扣除数均比照《个人所得税预扣率表一》规定的预扣率、速算扣除数执行。

政策提示：19号公告规定，从2021年开始，对按照累计预扣法预扣预缴劳务报酬所得个人所得税的居民个人，如保险营销员和证券经纪人，如果同时满足规定的条件，扣缴义务人在预扣预缴其本纳税年度个人所得税时，累计减除费用自1月起直接按照全年60000元计算扣除。即，在纳税人累计收入不超过60000元的月份，不用预扣预缴个人所得税；在其累计收入超过60000元的当月及年内后续月份，再预扣预缴个人所得税。同时，依据税法规定，扣缴义务人仍应按税法规定办理全员全额扣缴申报，并在《个人所得税扣缴申报表》相应纳税人的备注栏注明“上年各月均有申报且全年收入不超过60000元”字样。适用该项政策必须同时满足三个条件：（1）上一纳税年度1〜12月（如2020年1〜12月）均在同一单位取得劳务报酬佣金收入，且按照累计预扣法预扣预缴申报了劳务报酬所得个人所得税；（2）上一纳税年度1〜12月（如2020年1〜12月）不扣减任何费用及免税收入的累计劳务报酬未超过60000元；（3）本纳税年度（如2021年）自1月起，仍在该单位取得按照累计预扣法预扣预缴税款的劳务报酬佣金收入。

此外，与确定个人所得税应税收入金额相关的还有相关劳务报酬收入的增值税征免问题。按照现行税收政策，个人保险营销员和证券经纪人取得的佣金收入，可以适用小规模纳税人增值税月销售额未超过15万元（季度销售额未超过45万元）的免征增值税这项优惠政策。另外，保险营销员、证券经纪人取得的佣金收入适用累计预扣法预扣个人所得税税款，但不能像取得工资、薪金所得那样在预扣预缴时扣除累计专项扣除和累计专项附加扣除，须待办理年度汇算申报时再一并扣除。

四、实习生劳务所得的减除项目

自2020年7月1日起，对于实习生取得的劳务报酬所得，扣缴义务人可按61号公告规定的累计预扣法计算并预扣预缴税款。但实习生劳务报酬所得适用的累计预扣法与一般的工资、薪金所得适用的累计预扣法又有很大的不同。在按月预扣预缴时，不能像对工资、薪金所得预扣税款那样减除累计专项扣除和累计专项附加扣除以及累计依法确定的其他扣除这几项减除项目（年度汇算时均可按规定减除）。

本期应预扣预缴税额=（累计收入

额-累计减除费用）X预扣率-速算扣除数－累计减免税额－累计已预扣预缴税额。其中：累计减除费用只能按照原减除政策规定的以5000元/月乘以纳税人当年在本单位开始实习月份起至本月的实习月份数计算；预扣率以及速算扣除数按照预扣预缴工资、薪金所得适用的《个人所得税预扣率表一》执行。

例2：大学生小红2020年7月开始在闻涛教育实业发展有限公司实习，已取得7月的劳务报酬收入6000元。

1.按原适用的劳务报酬所得预扣方法，本期应预扣预缴税额=6000X（1－20%）X20%=960（元）。

2.按照完善调整后适用的累计预扣法计算，收入额=6000X（1－20%）=4800（元）；因收入额减5000元后为负，所以应预扣预缴小红7月的个人所得税为0元（如小红年内再无其他综合所得，则本年不用缴纳个人所得税）。

例3：大学生小周2020年8月开始在闻涛环保科技公司实习，已取得8月劳务报酬收入7000元。

1.按原适用的劳务报酬所得预扣预缴方法，小周取得实习劳务报酬收入7000元，因超过4000元，减除费用按收入的20%计算，其收入额（预扣预缴

应纳税所得额）为5600元［7000X（1－20%）］，应预扣预缴个人所得税1120元（5600X20%）。

2.按照完善调整后实习生适用的累计预扣法，实习生取得劳务报酬所得并选择按照累计预扣法计税的，以收入减除20%的费用后的余额为收入额。小周取得实习劳务报酬收入7000元，其累计收入额为5600元，其累计应纳税所得额为600元（5600－5000），应预扣预缴个人所得税18元（600X3%）。如小周该年度的综合所得收入额减除各项累计扣除之和后的余额小于或等于0元时，已预扣的税款可申请退还。

政策提示：本项政策改变的只是学生实习取得劳务报酬所得在年度中间的预扣预缴计税方式。在一个纳税年度内，实习生取得的劳务报酬所得或因实习取得的工资、薪金所得等综合所得，应并入年度综合所得按“汇算应退或应补税额公式”计算应预扣预缴的个人所得税税款。符合可免于办理综合所得汇算清缴条件的实习生，无需办理年度汇算；如属于按照税收规定需要办理年度汇算的，应当在次年的3月1日至6月30日内进行年度汇算，税款多退少补。E责任编辑陈利花

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