时间:2021-09-08 作者:付 春
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摘要:
根据《中华人民共和国个人所得税法》(2018 修正,以下简称新个税法),自2019 年起,居民个人工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得及特许权使用费所得合并成综合所得,采取预扣预缴与汇算清缴相结合的征管方式。预扣预缴制度的实施是在国际税制趋同的环境下,我国个人所得税扣缴制度改革的关键举措,在分析国际个人所得税扣缴制度的基础上,回溯我国个人所得税预扣预缴制度的路径演进,探讨其存在问题及改进策略等具有重要现实意义。
个人所得税扣缴制度即源泉扣缴制度(system of tax withholding at source),是指个人取得所得时,其应纳税款由支付者(扣缴义务人)按税法规定从其所得中扣除,并缴纳至国库的一种税款征收方式...
根据《中华人民共和国个人所得税法》(2018 修正,以下简称新个税法),自2019 年起,居民个人工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得及特许权使用费所得合并成综合所得,采取预扣预缴与汇算清缴相结合的征管方式。预扣预缴制度的实施是在国际税制趋同的环境下,我国个人所得税扣缴制度改革的关键举措,在分析国际个人所得税扣缴制度的基础上,回溯我国个人所得税预扣预缴制度的路径演进,探讨其存在问题及改进策略等具有重要现实意义。
个人所得税扣缴制度即源泉扣缴制度(system of tax withholding at source),是指个人取得所得时,其应纳税款由支付者(扣缴义务人)按税法规定从其所得中扣除,并缴纳至国库的一种税款征收方式。该制度因具有防止税收流失、降低税收成本、简化纳税程序等优点而备受青睐,被世界上许多国家征收个人所得税时采用。在所得税的国际税制框架下,源泉扣缴制度分为两大阵营, 一种是PAYE(PAY AS YOU EARN)制度,另一种是 PAYG(PAY AS YOU GO)制度。PAYE 制度译为“挣钱即缴税”制度,实质为“累计(税款)扣缴” 制度,是指扣缴义务人(指雇主,下同) 依据纳税人(指雇员,下同)年度内累计实现的收入和可扣除的费用,计算出累计应纳税所得和应纳税款,然后用累计应纳税款减去以前各期已经缴纳的税款,进而确定本期应该扣缴的税款。实行PAYE 制度历史最为悠久的英国率先在1944 年实施这种扣缴制度。目前依然使用这种所得税扣缴制度的国家还有爱尔兰、新西兰等。对于工资、薪金所得的税收征管,PAYE 制度效率很
高、效果很好。PAYG 制度译为“随收随付随缴”制度,实质为“非累计(税款)扣缴”制度,是指扣缴义务人依据纳税人提供的可扣除费用(包括税收免除额等),计算出某一期间应该扣缴的税款。澳大利亚在 1999 年宣布正式建立了以PAYG 为主体的所得税扣缴制度,该制度将所有原先由“随赚随付制度”“法定收入预付制度”“可报告收入预付制度”和其他预扣制度管理的各项收入合并,是国际税制体系里面该制度非常完善的国家。目前依然使用这种所得税扣缴制度的国家还有美国、加拿大等。PAYE 制度和PAYG 制度对比如表1 所示。通过对比,可以发现 :相较于PAYG 制度,PAYE 制度因建立实施时间更早而更趋成熟,使其亦更具理论上的科学性与实践操作的可行性。由此其最终成为我国新个税法中预扣预缴制度的重要借鉴对象。预扣预缴制度在计基金项目 :江西省研究生创新专项资金项目“产权性质、公司治理结构与税收筹划”(YC2016-B048)作者简介 :付 春,江西外语外贸职业学院教授。
PAYE 制度(累计扣缴制度) | PAYG 制度(非累计扣缴制度) | ||
相同 | 纳税人事先须向扣缴义务人提供自己可以享受的各种税收权利信息 | ||
不同 | 扣缴税款 | 累计应纳税所得额=累计收入-累计可扣除费用 本期应扣缴税额=累计应纳税所得额× 税率-累计已纳税额 | 本期应扣缴税额=(本期收入-本期可扣除费用)× 税率 |
扣缴义务人 | 按年或分期向税务局报送支付所得和扣缴税款信息 | 按年向税务局报送支付所得和扣缴税款信息, 同时提交一份给纳税人 | |
纳税人 | 通常无须办理税务登记且无须年末自行申报, 但纳税人取得两处以上所得须自行申报 | 需要办理税务登记且年末自行申报 | |
已纳税款与 应纳税款的关系 | 如果纳税人只有一处所得,年末已纳税款等于应纳税款 | 年末已纳税款不等于应纳税款,须多退少补 |
表 2 《个人所得税法》税款扣缴相关规定沿革
《个人所得税法》 颁布(或修正)时间 | 税款扣缴相关规定 | |
代扣代缴规定 | 预扣预缴规定 | |
1980 年颁布 | 应税所得应纳的税款,实行代扣代缴的方式 | |
1993 年修正、 1999 年修正、 2005 年修正、 2007年修正、 2007年第二次修正、 2011年修正 |
1. 工资、薪金所得应纳的税款,按月代扣代缴 2. 劳务报酬所得,稿酬所得,特许权使用费所得,利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得和偶然所得应纳的税款,按次代扣代缴 | 1. 特定行业(采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业以及国务院财政、税务主管部门确定的其他行业)的工资、薪金所得应纳的税款, 可以按年计算、分月预缴,年度终了汇算清缴 2. 个体工商户的生产、经营所得应纳的税款,按年计算、分月预缴,年度终了汇算清缴 3. 对企事业单位的承包经营、承租经营所得应纳的税款,按年计算、分次预缴,年度终了汇算清缴 |
2018 年修正 | 1. 非居民个人取得工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得和特许权使用费所得应纳的税款,按月或者按次代扣代缴,无须汇算清缴 2. 纳税人取得利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得和偶然所得应纳的税款,按月或者按次代扣代缴 | 1. 居民个人取得综合所得应纳的税款,按年计算、按月或者按次预扣预缴,年度终了汇算清缴。如果只取得一处工资、薪金所得, 无须办理汇算清缴 2. 纳税人取得经营所得应纳的税款,按年计算、按月或者季度预缴,年度终了汇算清缴 |
算“累计应纳税额”“本月应预扣预缴税额”及申报纳税方面都可见PAYE 制度的印迹。
个人所得税扣缴制度一直是我国个税征管体系中最重要的一项制度。
《个人所得税法》自 1980 年颁布以来, 历经七次修正,税款扣缴相关规定沿革如表2 所示。
由此可见,我国个人所得税预扣预缴制度的路径演进可以分为三个阶段 : 第一阶段(1980 年颁布)无预扣预缴,只有代扣代缴。代扣代缴以支付所得的单位为扣缴义务人。只有当没有扣缴义务人时,才由纳税人自行申报纳税。
第二阶段(1993 年修正~ 2011 年修正)以预扣预缴为辅,代扣代缴为主。该阶段沿袭了第一阶段的相关规定,对于工资、薪金所得应纳税款,再次明确应由扣缴义务人代扣代缴。只有在两处以上取得工资、薪金所得应纳税款,才由纳税人自行申报纳税。对于劳务报酬所得等应税所得,税法通过强调“次” 的概念,要求扣缴义务人在向个人支付款项时,应当依照规定代扣代缴税款。因此,该阶段税款扣缴仍然是以代扣代缴为主。采掘、远洋运输和捕捞等行业员工的工资薪金受季节、产量等因素的影响会出现较大幅度波动,由此导致各月应纳税款迥异。针对这一情形,税法尝试实行“按年计算、分月预缴”的规定,其主要目的在于通过合计员工全年
工资、薪金所得,平均计算各月应纳税款。此外,对于个体工商户的生产、经营所得及企事业单位承包经营、承租经营所得应纳的税款,税法规定“按年计算、分月(次)预缴、年终汇算清缴”。这主要是基于两方面的原因 :其一,此两类所得没有扣缴义务人,其应纳税款须由纳税人自行申报。其二,此两类所得应纳税款的计算模式与企业所得税趋同,由此在税款缴纳规定方面亦须保持一致,从而确保所得税制度设计在框架内部的一致性。
第三阶段(2018 年修正)以预扣预缴为主,代扣代缴为辅。该阶段税款扣缴的相关规定主要聚焦如下方面 :其一,工资、薪金所得,劳务报酬所得, 稿酬所得和特许权使用费所得应纳的
应税所得 | 预扣预缴制度(适用居民纳税人) | 代扣代缴制度(适用非居民纳税人) | ||
按月(次)预扣预缴 | 按年汇算清缴 | 按月(次)代扣代缴 | ||
工资、薪金所得 | 适用税率 (预扣率) | 3% ~ 45% 七级超额累进预扣率 | 3% ~ 45% 七级超额累进税率 | 3% ~ 45% 七级超额累进税率 (按月换算) |
应纳税所得额 | 累计收入-累计免税收入-累计减除费用- 累计专项扣除-累计专项附加扣除- 累计依法确定的其他扣除 | 年收入额- 6 万元-专项扣除- 专项附加扣除- 依法确定的其他扣除 |
月收入额- 5 000 元 | |
劳务报酬所得 | 适用税率 (预扣率) | 20% ~ 40% 三级超额累进预扣率 | 3% ~ 45% 七级超额累进税率 | 3% ~ 45% 七级超额累进税率 (按月换算) |
应纳税所得额 | 每次收入- 800 或每次收入×(1 - 20%) | 每次收入×(1 - 20%) | 每次收入×(1 - 20%) | |
稿酬所得 | 适用税率 (预扣率) | 20% | 3% ~ 45% 七级超额累进税率 | 3% ~ 45% 七级超额累进税率 (按月换算) |
应纳税所得额 | (每次收入- 800)×70% 或 每次收入×(1 - 20%)×70% | 每次收入×(1 - 20%)×70% | 每次收入×(1 - 20%)×70% | |
特许权使用费所得 | 适用税率 (预扣率) | 20% | 3% ~ 45% 七级超额累进税率 | 3% ~ 45% 七级超额累进税率 (按月换算) |
应纳税所得额 | 每次收入- 800 或每次收入×(1 - 20%) | 每次收入×(1 - 20%) | 每次收入×(1 - 20%) |
税款,须区分为居民与非居民个人两种类型,前者适用预扣预缴制度,后者适用代扣代缴制度。由于居民个人是个人所得税的纳税主体,故该阶段税款扣缴演变为以预扣预缴制度为主。其二,利息、股息、红利所得,财产租赁所得, 财产转让所得和偶然所得应纳的税款, 则不区分纳税人类型,一律适用代扣代缴制度。其三,经营所得(涵盖第二阶段的个体工商户的生产、经营所得等) 应纳的税款,沿袭第二阶段的税款预缴规定。
在新个税法中,预扣预缴制度显著不同于过往的代扣代缴制度。通过居民与非居民个人工资、薪金等所得应纳税款的比较,可展示两种制度的明显差异,具体如表3 所示。
由表3 可见,预扣预缴制度与代扣代缴制度的区别主要有以下方面 :其一,预扣预缴制度以“年”作为时间单位度量应税所得的纳税期限,应纳税款按月(次)预扣预缴,年终汇算清缴。相对于年应纳税款而言,预扣预缴的税款为预计数,其适用预扣率。代扣代缴制度以月(次)作为时间单位度量应税所得的纳税期限,应纳税款按月(次)直接扣缴,年终无须汇算清缴。代扣代缴的税款为实际数,其适用税率。其二, 预扣预缴制度按月(次)预扣预缴的税款与其应纳税所得额在各月(次)之间相互关联,且各月(次)预扣预缴的税款之和通常并不等于年应纳税款,仅当纳税人只有工资、薪金所得且只来源于一处,两者才会相等。代扣代缴制度下按月(次)代扣代缴的税款与其应纳税所得额在各月(次)之间并无关联,且各月(次)代扣代缴的税款之和通常等于年应纳税款。若纳税人从两处以上取得工资、薪金所得,两者并不相等。
(一)关于居民个人工资、薪金所得之减除费用
居民个人年度中间存在未工作的月份时,工资、薪金所得之减除费用在预扣预缴与汇算清缴环节的规定相互矛盾。依据新个税法第六条规定,居民个人综合所得的应纳税所得额为每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定
的其他扣除后的余额。该条款并未针对居民个人在一个年度之内没有连续或完整地工作等情形加以区分,因此居民个人每人每年减除费用六万元的规则是普遍适用的,即年度中间存在未工作的月份不影响纳税人当年综合所得汇算清缴时六万元减除费用的扣除。然而,依据《国家税务总局关于发布< 个人所得税扣缴申报管理办法(试行)> 的公告》(国家税务总局公告 2018 年第61 号,以下简称 61 号公告)第六条规定,预扣预缴时的累计减除费用,按照 5 000 元/ 月乘以纳税人当年截至本月在本单位的任职受雇月份数计算,这里强调月份数必须是“任职受雇”。遵循此逻辑推理,汇算清缴时年度中间存在未工作的月份是不能够计算在内,这就势必引起减除费用在预扣预缴与汇算清缴环节的规定产生矛盾。《国家税务总局关于完善调整部分纳税人个人所得税预扣预缴方法的公告》(国家税务总局公告2020 年第13 号,以下简称 13 号公告)出台之后,在计算预扣预缴时累计减除费用的月份数虽然无“任职受雇”之规定,但能参照此方法计算的一个重要前提是居民个人在一个纳税年度内首次取得工资、薪金所得。否则,其预扣预缴税款仍应遵循 61 号公告。依据所得税制度设计的“配比”原则, 某个纳税期间所取得的收入应与为取得该收入所发生的费用、成本相匹配, 而纳税人在年度中间未工作的月份由于并未取得工资、薪金所得,相应的减除费用则不应扣除。建议将新个税法第六条修改为“减除费用按照 5 000 元/ 月乘以纳税人当年实际任职受雇月份数计算”。 修改之后,一方面,新个税法与61 号公告的相关规定保持一致 ; 另一方面,13 号公告则作为一种“税收优惠”政策以减轻当年新入职人员预扣预缴的个税负担,从而使得个税制度设计的逻辑能够自洽。
(二)关于居民个人工资、薪金所得之累计减除费用与累计专项附加扣除
居民个人年度中间任职情况发生变化时,工资、薪金所得之累计减除费用与累计专项附加扣除的相关政策未能有效衔接。依据 61 号公告第六条规定,“累计预扣法”中累计减除费用的月份数仅限于纳税人当年截至本月在本单位的任职受雇月份数,即不考虑当年在本单位入职前在其他单位任职受雇的月份数。然而,依据《国家税务总局关于发布< 个人所得税专项附加扣除操作办法(试行)> 的公告》(国家税务总局公告2018 年第60 号,以下简称60 号公告)第七条规定,纳税人在预扣预缴税款环节未享受或未足额享受专项附加扣除的,可以在一个纳税年度内向扣缴义务人申请,在发放工资、薪金的剩余月份时补充扣除,也可以在次年办理汇算清缴时申报扣除。这就意味着,累计专项附加扣除的月份数并不仅限于纳税人当年截至本月在本单位的任职受雇月份数,还可以包括在其他单位的任职受雇月份数。由此可能导致按月(次)预扣预缴税款时累计减除费用与累计专项附加扣除的时间测度口径不一致,进而影响该方法的科学性。建
议删除60 号公告第七条“ 可以在当年内……剩余月份……补充扣除”之内容,即纳税人在预扣预缴环节未享受或未足额享受的专项附加扣除,应统一在汇算清缴时申报扣除。
(三)关于居民个人劳务报酬等三项所得之收入额、预扣率与减除费用
第一,居民个人劳务报酬等三项所得收入与工资、薪金所得收入的计量口径不一致。依据61 号公告第八条规定, 劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除费用后的余额为收入额,该三项所得以每次收入额为预扣预缴应纳税所得额。类似的规定还出现在新个税法第六条,这意味着上述三项所得的“收入额”即为“应纳税所得额”。反观工资、薪金所得,依据61 号公告第六条规定,其累计收入扣减累计减除费用等后的余额为累计预扣预缴应纳税所得额。这表明工资、薪金所得的“收入额”与“应纳税所得额”是两个截然不同的概念。而上述三项所得与工资、薪金所得按年汇算清缴时置于同一计算框架之内,即同为“综合所得”的组成项目,这就造成收入额的度量出现偏差。建议61 号公告第八条修改为“劳务报酬等三项所得的减除费用不直接从收入额中抵减,在汇算清缴时与工资、薪金所得的减除费用合并计算”。
第二,居民个人劳务报酬等三项所得之预扣率与减除费用在预扣预缴与汇算清缴环节的计量口径不一致。从表 3 中可以看出,居民个人劳务报酬所得、稿酬所得以及特许权使用费所得按月(次)预扣预缴的计算方法基本“平移” 了旧个税法下代扣代缴的计算方法,其中预扣率及减除费用的规定保持不变。一方面,这种做法便于扣缴义务人能够及时掌握执行口径、顺利履行扣缴义务,同时也为纳税人理解新个税法下上述三项所得的纳税规则变化预留了过渡时间,确保了新旧税制平稳过渡。另一方面,这种做法也存在一定问题。其一,依据61 号公告第八条规定,上述三项所得按月(次)预扣预缴适用的预扣率(劳务报酬所得适用 20% ~ 40% 三级超额累进预扣率,稿酬所得与特许权使用费所得适用20% 预扣率)与按年汇算清缴适用的税率(按年汇算清缴适用3% ~ 45% 七级超额累进税率)不一致。其二,上述三项所得按月(次)预扣预缴的减除费用(减除费用区分为两种情形,每次收入额不超过 4 000 元的,减除费用为 800 元 ;每次收入额在 4 000 元以上的,减除费用为收入的 20%)与按年汇算清缴的减除费用(减除费用均为收入额的20%)亦不一致。对比与上述三项所得一起组成综合所得的工资、薪金所得,其预扣预缴适用的预扣率、减除费用与汇算清缴适用的税率、减除费用却保持一致,这将导致综合所得内部各组成项目的计量口径不一致。建议取消个人所得税预扣率表二及以收入 4 000 元作为分界点区分减除费用的两种情形。61 号公告第八条修改为“劳务报酬所得、稿酬所得以及特许权使用费所得预扣预缴适用 3% ~ 45% 七级超额累进预扣率,其减除费用为收入的20%”。经过修改后,除计量口径得到统一外,还使得 61 号公告的以上内容与新个税法第三条个人所得税税率与第六条(劳务报酬所得、稿酬所得及特许权使用费所得以收入减除 20% 的费用后的余额为收入额)相关规定吻合,从而避免法律与规章发生冲突。
(四)关于居民个人劳务报酬等三项所得之专项扣除与专项附加扣除
居民个人劳务报酬等三项所得之专项扣除与专项附加扣除在预扣预缴环节不能减除,加大了纳税人的资金占用成本。预扣预缴制度设计的合理性是基于纳税人只有工资、薪金所得或以工资、薪金所得为主,劳务报酬所得、稿酬所得以及特许权使用费所得为辅这样一个前提条件。如果以前者为辅、后者为主,或仅有后者时,该制度的合理性则存在疑问。从表 3 中可以看出,居民个人劳务报酬等三项所得预扣预缴税款时,并不能像工资、薪金所得一样按月(次)减除 5 000 元、专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除等。这对于工资、薪金所得较少或没有工资、薪金所得只有该三项所得的纳税人而言,往往会使得预扣预缴税款超过年汇算清缴税款。假定某居民纳税人 2019 年 1 ~ 12 月每月取得劳务报酬A 元,每月专项扣除及专项附加扣除合计为B 元,无其他扣除项目,另假定预扣预缴适用预扣率C%,速算扣除数D, 汇算清缴适用税率E%,速算扣除数F, 则全年预扣预缴税款=[A×(1 - 20%)×C% - D]×12,年汇算清缴应纳税款=[A×(1 - 20%)×12 - 60 000 - B×12]×12×E% - F,预扣预缴超过年汇算清缴税款=A×9.6×(C% - E%)- 12×(D - BE%)+60 000×E%+F。此外,按月(次)预扣预缴税款与按年汇算清缴税款之间的偏差伴随该三项所 得月(次)之间的不均衡还可能进一步 加剧。如此有悖于预扣预缴制度—— “尽可能简化纳税申报程序,使居民个人预扣预缴的税款与其年度应纳税额 接近”的宗旨。虽然预扣预缴超过年汇 算清缴的税款部分可以申请退税,但其 占用了纳税人的资金,由此产生的资金 成本加重了纳税人的负担。建议 61 号公告相关条款修改为“纳税人只取得劳 务报酬所得、稿酬所得以及特许权使用 费所得,预扣预缴税款可以按月(次) 减除5 000 元、专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除等。如果纳税 人同一月份取得两处或以上劳务报酬 等三项所得,其减除费用等项目应选择 在一处扣除。”
(五)关于居民个人劳务报酬与特许权使用费所得之税费扣除
居民个人劳务报酬与特许权使用费所得之相关税费在预扣预缴与汇算清缴环节不能减除,违反了所得税制度设计的配比原则。依据《增值税暂行条例(2017 修订)》《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》(国家税务总局公告 2019 年第4号)等规定,2019年1月1日~ 2021 年 12 月 31 日期间,月销售额 10 万元(季销售额30 万元)以上(不含本数) 的小规模纳税人须缴纳增值税。因此劳务报酬及特许权使用费所得须缴纳增值税,进而该两项所得还应缴纳城建税及教育费附加。缴纳的增值税等相关税费是纳税人取得劳务报酬、特许权使用费所得的必要成本支出,计算应纳税所得额时将税费考虑在内,符合收入与成本费用“配比”的所得税制设计原则。此外,《财政部 国家税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税 [2018]164 号)亦明确指出保险营销员、证券经纪人取得的佣金收入属于劳务报酬所得,其应纳税所得额的计算除扣减展业成本以外,还允许扣减附加税费。这表明该规章亦认可劳务报酬所得的相关税费允许从该所得中扣除。然而,依据新个税法第六条与61 号公告第八条规定,劳务报酬、特许权使用费所得无论在预扣预缴及汇算清缴环节都只能按“定额(率)”减除费用,这不但会加重纳税人的税收负担,还将导致法律、规章之间相关政策互相冲突。建议新个税法及 61 号公告相关条款修改为“劳务报酬及特许权使用费所得以收入减除费用及相关税费后的余额为应纳税所得额”。
责任编辑 刘霁
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