时间:2021-09-08 作者:朱 丹
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摘要:
《行政单位财务规则》(以下简称《规则》)是规范行政单位财务行为的部门规章,需要基于《预算法》《会计法》《预算法实施条例》《行政事业性国有资产管理条例》等相关法律法规,根据行政单位履职情况和业务活动特点,与相关业务政策相协调。随着上位法修订或制定、行政单位相关业务及其政策变化以及政府会计核算模式重构,《规则》修订迫在眉睫。
从与政府会计准则制度协调的视角分析,《规则》修订的重点及逻辑(见图1) 在于将行政单位的各重点业务与政府会 计“双功能”核算内容协调,并与各类型报告(部门预决算报告、资产报告、绩效评价报告等)之间建立内在的逻辑联系。
《行政单位财务规则》(以下简称《规则》)是规范行政单位财务行为的部门规章,需要基于《预算法》《会计法》《预算法实施条例》《行政事业性国有资产管理条例》等相关法律法规,根据行政单位履职情况和业务活动特点,与相关业务政策相协调。随着上位法修订或制定、行政单位相关业务及其政策变化以及政府会计核算模式重构,《规则》修订迫在眉睫。 从与政府会计准则制度协调的视角分析,《规则》修订的重点及逻辑(见图1) 在于将行政单位的各重点业务与政府会 计“双功能”核算内容协调,并与各类型报告(部门预决算报告、资产报告、绩效评价报告等)之间建立内在的逻辑联系。 具体来说,根据资源(包括资金)来源和使用管理的具体内容,行政单位财务工作与业务协同的内容主要包括预决算管理、绩效管理、资产管理、负债管理和成本管理。预决算管理即根据绩效目标编制部门预算、按照政府会计准则制度反映和监督预算执行情况和结果,其中基于政府会计的预算会计功能反映和监督行政单位预算收支情况,其核算结果作为行政单位及部门决算报告、部门或项目绩效评价报告(资金投入产出和效果、支出评价部分)的基础数据来源 ;基于政府会计的财务会计功能反映和监督行政单位财务状况(即资产管理和负债管理),其核算结果作为行政单位及部门财务报告、资产报告的基础数据来源。成本管理即结合成本核算制度,反映和监督部门运行成本(包括行政单位运行成本)、项目成本、公共产品或服务成本等情况,其核算结果作为部门或项目绩效评价报告(资源投入产出和效果、成本评价部分)的基础数据来源。绩效管理则贯穿全过程,包括事前通过两类绩效目标设定和“双功能”预算编制进行绩效评估,事中可基于政府会计预算会计和财务会计“双功能”以及成本核算的数据进行绩效追踪,事后可以各报告提供的信息为基础进行绩效评价并最终形成绩效评价报告。 (一)厘清部门全口径预决算管理的范围 一是落实与“四本预算”有效衔接的全口径资金预算管理要求,部门预算应包括一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算安排给本部门及其所属各单位的所有预算资金。二是在落实部门预算编制细化要求时,研究并厘清部门预算编制范围,如应明确“医疗救助”属于基金性质还是部门预算资金性质,如不明确,将会影响“四本预算”之间的协调性、社保基金预算编制的完整性以及医疗救助基金使用的安全性。三是需要明确《预算法实施条例》第五条第二款中“预算拨款收入”和“其他收入” 的范围,避免在执行预算、报决算报表时出现概念混淆,比如,政府会计中“其他预算收入”科目范围比《预算法实施条例》中的“其他收入”要窄。 (二)明确机关运行经费的相关要求 《规则》修订时,一是要注意将机关运行经费在“预算管理”中进行规定,不能将其混淆在“成本核算和成本管理” 中,目前实务中有些部门或地方将经费与成本、费用概念混用,若缺乏明确的规定,将导致数据失真,引发决策失误 ; 二是应明确机关运行经费的范围 ;三是按照《预算法实施条例》第六条第四款, 明确各主管部门要求并监督其所属单位预算、决算及报表,应当在部门批复后20 日内由单位向社会公开。 (三)构建“双功能”部门预决算全过程管理模式 我国目前部门绩效管理有两种模式,一是大多数部门采用与预算管理相结合的“(收支)预算绩效管理”模式,仅考虑部门资金收支预算,忽视了资金以外的资源投入、产出和效果以及部门运行成本,缺乏根据绩效结果(即部门提供的产品和服务数量)编制的财务预算。这种模式重视收支预决算管理,注重决算报告编制,绩效评价偏重资金支出评价,忽视成本管理。二是有些部门开展与全面预算管理相结合的“财务预算绩效管理”模式,偏重财务预算编制从而强化了成本管理,但部门收支预算的规范性不强,后果是将财务预算混作部门收支预算编制口径上报,或没有按照资金性质随意编制,导致收支决算按照业 务维度划分,无法辨析资金性质,与财政部门的收支预决算管理脱节。 解决上述问题的方法在于 :在原有部门收支预算编制的基础上,增加基于绩效目标(提供公共产品和服务数量) 的财务预算编制,建立与《预算法实施条例》、政府会计核算体系以及绩效评价全过程管理等相衔接的“双功能”部门预决算全过程管理模式。在部门预算编制时,应当设置两类绩效目标,一类是资金投入、产出和效果目标 ;另一类是资源投入、产出和效果目标及成本降低目标,分别编制预算—— 一类是根据收支分类科目编制的部门(单位)收支预算,另一类是根据提供的公共产品和服务编制的部门(单位)财务预算(包括部门预计资产负债表、部门预计收入费用表、部门预计成本报表等)。在部门预算执行时,与政府会计“双功能”核算相匹配,部门收支预算采用预算会计核算, 部门财务预算采用财务会计核算,同时规范基于成本核算对象的成本核算。部门决算反映部门预算执行结果,部门收支预算的执行结果为收支决算报告,部门财务预算的执行结果为部门财务报告和部门运行成本报告。 (一)及时核对预算拨款形成的资产并入账 对于行政单位而言,“业务活动费用”科目是核算其为实现职能目标,依 法履职所发生的各项费用,主要对应收支预算编制中“工资福利支出”“商品与 服务支出”“对个人和家庭补助支出”等 费用化的部分、以及计提折旧和累计摊 销等,然而实务中出现了滥用该科目的 情况,在财务会计核算时将单位收支预算编制中“资本性支出”“对企业补助支 出(基本建设)”全额直接计入该科目, 导致资本性支出形成的资产未能及时入 账。例如,笔者在调研时发现有些地方 林业部门将部门预算中拨给林场和苗圃 进行育苗育林的项目资金随意采用了费 用化处理方式,直接计入“业务活动费 用”,导致林业部门漏计“营林工程”和 “林木资产”,由于目前林场存在改制和个人承包等情形,此举将导致国有资产 的流失。建议《规则》修订时明确规定预算编制列入“资本性支出”的预算资 金在预算执行时形成资产后应及时资本 化,而不能随意费用化计入“业务活动 费用”,同时及时核对预算拨款形成的资 产并入账。同理,在涉及代建、委托实施 等项目资金时,行政单位应通过工程(项 目)结算或在年终对账时确认形成的资 产成本,受托单位也应及时提供项目明 细支出、进度和成本等资料,归集相关 成本。 (二)修订资产调剂和增加资产共享共用等内容 《行政单位国有资产管理暂行办法》(财政部令第35 号)第十三条和第二十六条明确了资产调剂的相关内容, 但对资产共享共用未作出相关规定。从贯彻落实《党政机关厉行节约反对浪费条例》《行政事业性国有资产管理条例》以及党的十九大报告提出的“推动资源全面节约和循环利用”的角度考虑,建议《规则》修订时考虑修订资产调剂和增加共享共用相关内容。一是在资产调剂相关条款设置方面,建议要求行政单位建立资产预算中期规划,资产配置应当明确“优先调剂”的原则,申报年度资产配置预算必须同时提交“资产调剂信息平台”查询结果。修订时还要考虑与《行政单位国有资产管理暂行办法》第二十六条与《事业单位国有资产管理暂行管理办法》(财政部令第100 号)第十四条之间的协调(目前这两个规章在该问题上相关条款的规定不甚一致,导致实际工作中出现推诿扯皮现象),同时考虑资产调剂信息平台建设主体不明、资产使用情况信息不清、资产调剂匹配信息缺乏等问题。二是在资产共享共用相关条款设置方面,建议在总结相关经验的基础上,建立行政单位资产共享共用与资产绩效、行政单位预算、资产配置挂钩的联动机制。通过明确主管部门加强资产调剂和共享共用机制,推动行政事业单位盘活存量资产,节约财政资金。 (三)建立部门经管类资产与财政总会计资产账账核对制度 《规则》修订应当与正在修订中的《财政总预算会计制度》相协调,应将部门(包括行政本级和事业单位)形成的经管类资产(如公共基础设施、保障性住房、文物文化资产等)与财政核算的经管资产进行账账核对,将形成的政府资产及时转入财政账中,倒逼财政部门在执行预算时及时对拨款形成的经管类资产与行政事业单位进行核对并入账。当前《财政总预算会计制度》尚处于修订状态,实务执行仍是预算收支核算体系,为避免漏记政府资产,《政府会计制度—— 行政和事业单位会计科目和报表》( 财会[2017]25 号,以下简称 《政府会计制度》)考虑了经管类资产的确认和计量,将政府资产作为经管类资产入账。但实务中,因行政事业单位认为这不是单位资产,也缺乏与财政总预算会计核对并形成政府资产的规定,单位不记或漏记政府资产(经管类资产)情况较为普遍,造成政府资产家底不实,甚至存在国有资产流失。笔者 建议,为避免漏记,《规则》修订时应当与目前正在修订的《财政总预算会计制度》协调,建议也采用政府会计“双功能”核算,增加财务会计相关内容,设置经管资产相关科目,使财政部门和单位相互核对、确认记账,即单位收到财政部门经管资产拨款时,记入“预收账款”科目,同时财政总预算会计的财务会计记入“预付账款”科目,单位按照资产完工进度或在会计年度末,与财政确认转出政府资产(经管类资产)。财政“资产类”科目设置经管类资产相关科目,核算预算拨款形成、已确认并转入的政府资产价值,单位“资产类”相关科目核算尚未确认或尚未转出的政府资产成本,由此,财政部门与单位可进行账账核对和账实核对,以此加强和完善政府资产管理,此举也符合《政府会计准则——基本准则》中要求提供“证账表”核算生成依据的相关规定,使政府财务报告与国有资产报告制度相关资产的数据口径同源。 (一)探讨政府运行成本概念内涵 目前实务中出现了将政府运行成 本与机关运行经费混用的情况。从政府会计的视角,政府运行成本是基于权责发生制基础核算结果,而机关运行经费是基于收付实现制的统计结果。就政府运行成本概念内涵而言,目前尚未有明确的制度依据,建议可根据《政府会计准则——基本准则》(财政部令第78 号) 第二条界定的政府会计主体,将政府运行成本作为各级政府、各部门和各单位运行成本的总称。因此,对于行政单位而言,根据各行政单位的职能,还应区分部门运行成本和行政单位本级运行成本。其中 :行政单位本级运行成本可参照《事业单位成本核算基本指引》的相关规定,以行政单位整体作为核算对象,以《政府会计制度》财务会计核算的资源耗费作为费用要素构成,可包括“工资福利费用”“商品和服务费用”“对个人和家庭的补助费用”“固定资产折旧费”和“无形资产摊销费”等 ;而部门运行成本则应当看作是行政部门本级及其所属事业单位的所有运行成本的总和(合并的结果)。 (二)明确行政单位运行成本的核算范围 从成本核算的角度,成本是对象化的费用。当以各行政单位整体为成本核算对象,按照《政府会计制度》财务会计提供的“业务活动费用”数据核算行政单位运行成本时,还需进一步明确未计入和剔除的部分。一是将分散在其他会计核算主体中的费用纳入核算范围,如以机关事务管理局为会计主体核算的房屋、车辆等成本数据,应当按照合理的追溯或分摊标准计入各行政单位运行成本。二是因业务模式发展未计入的部分费用也应纳入核算范围,如为提高办事效率,行政单位普遍采用“公务集中”“一站式”服务等业务模式,建议先确定合理的同质作业中心核算,再按照合理的追溯或分摊标准计入各行政单位运行成本中。三是明确不应纳入成本范围的内容。建议与《事业单位成本核算基本指引》(财会[2019]25 号)第十七条第三款相协调,在行政单位运行成本中不计入“公共基础设施累计折旧(摊销)”“保障性住房累计折旧”,这是由于经管资产属于政府资产,其折旧和摊销应当计入各级政府的运行成本。 (三)加强行政单位运行成本管理 行政单位运行成本通常可以通过定 额成本、标准成本、作业成本等管理方法优化。一是涉及“工资福利费用”“商品和服务费用”“对个人和家庭的补助费用”等项目时,由于成本核算与预算支出核算的口径可能会存在重合,其成本控制可以与预决算管理相结合,通过预算编制和执行结果的差异分析经费超支 或成本增加的原因,通过制定定额标准和开支标准实现经费或成本控制,也可以通过优化预算绩效目标、优化预算编制、实施预算过程控制等方法进行改进。二是涉及“固定资产折旧费”“无形资产摊销费”时,除制定配置标准外,还应通过建立并完善资产调剂、资产共享共用机制提高资产使用效率,从而控制和降低成本。同时,通过预算管理加强事前控制,强化资产预算审核,严控资本性支出,预防资产配置出现闲置,导致使用和处置环节发生或增加不必要的成本。三是通过分析成本金额并结合业务活动追踪成本如何产生,找出控制或降低成本的方法和路径。 一是建立部门预决算报告与公开制度。《规则》应当与《预算法》《会计法》 《预算法实施条例》《政府会计准则—— 基本准则》等相协调,建立部门预算公开制度,以政府会计的预算会计核算数据为基础,结合年度国库管理相关规定, 按年度编制决算报告并公开。二是建立部门财务报告与公开制度。与《预算法》《会计法》《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》(国发[2014]63 号)、《政府会计准则—— 基本准则》《财政部关于修订印发〈政府财务报告编制办法(试行)〉的通知》( 财库[2019]56 号)等相协调,以政府会计的财务会计核算数据为基础, 按年度编制部门财务报告,审计后报本级人民代表大会常务委员会备案,向社会公开。三是建立部门运行成本报告制度。与国发[2014]63 号相协调,部门按年度编制部门运行成本报告,审计后报本级人民代表大会常务委员会备案。四是建立资产报告与报告制度。与《预算法》《行政事业性国有资产管理条例》《关于建立国务院向全国人大常委会报告国有资产管理情况的制度的意见》等相协调,以政府会计的财务会计核算数据为基础,结合统计数据,编制部门行政事业性国有资产报告,向本级财政部门报送,并报本级人民代表大会常务委员会备案。五是建立绩效评价报告和报送制度。与《预算法》《预算法实施条例》《关于全面实施预算绩效管理的意见》及国发[2014]63 号相协调,以政府会计的预算会计和财务会计核算数据为基础,基于决算报告、财务报告、资产报告提供的信息,运用定量定性结合的评价方法, 建立系统科学的指标体系进行绩效评价,根据不同评价对象形成部门收支预算和财务预算绩效评价报告、资产绩效评价报告、项目绩效评价报告等向本级财政部门报送,资产绩效评价报告还应报本级人民代表大会常务委员会备案。 一直以来,参照行政类事业单位和公益一类事业单位就执行《规则》还是《事业单位财务规则》存在诸多分歧,实务中一般遵从主管部门的要求或由单位自行选择。有些地方财政无法保障此类事业单位基本运行资金,出现两类事业单位采用违规方式弥补资金不足的现象,有些单位在执行政府会计制度时还出现了混用行政单位和事业单位科目的情况。按照事业单位分类改革相关文件要求,承担行政职能事业单位具有执法属性,公益一类事业单位是面向社会提供基本公益服务、不能或不容易由市场配置资源,单位宗旨、职能和服务范围由国家确定,不从事经营活动的事业单位,这两类均属于全额保障预算资金的事业单位,理应参照执行《规则》,使用行政单位会计科目而非事业单位会计科目。因此建议修订时明确承担行政职能事业单位和公益一类事业单位参照适用 《规则》。 责任编辑 张璐怡一、与政府会计准则制度协调的修订重点及逻辑问题
二、预决算管理和绩效管理
三、资产管理
四、成本核算与成本管理
五、建立各类报告制度
六、明确部分事业单位适用的《规则》
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