时间:2021-09-07 作者:王宁
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摘要:
一、引言
数字服务已经成为人们日常生活不可或缺的一部分,其突破了时间和空间的约束,模糊了商品与服务的界限, 跨国跨界经营逐渐成为常态,但也使原有国际税收属地原则受到挑战。互联网公司往往在价值创造地未设置常驻机构(PE),使得监管部门丧失了对这些公司营收情况的监管,出现利润征税地与价值创造地错配问题。
2015 年 10 月,经济合作与发展组织(以下简称 OECD)税基侵蚀和利润转移(BEPS)项目关于数字经济的第一项行动计划发布。英国 2017 年 11 月发布了《公司税与数字经济立场性文件》讨论数字经济征税问题,推出单边税收解决方案,也支持OECD探索数字经济背景下全球的解决方案。2018 年3 月16 日,OECD发布《数字化带来的税收挑战—— 2018 中期报告》,其中包括引入平衡税。2018 年11 月,英国财政部提出普遍认可的国际性方案还需要时间,因此出台...
一、引言
数字服务已经成为人们日常生活不可或缺的一部分,其突破了时间和空间的约束,模糊了商品与服务的界限, 跨国跨界经营逐渐成为常态,但也使原有国际税收属地原则受到挑战。互联网公司往往在价值创造地未设置常驻机构(PE),使得监管部门丧失了对这些公司营收情况的监管,出现利润征税地与价值创造地错配问题。
2015 年 10 月,经济合作与发展组织(以下简称 OECD)税基侵蚀和利润转移(BEPS)项目关于数字经济的第一项行动计划发布。英国 2017 年 11 月发布了《公司税与数字经济立场性文件》讨论数字经济征税问题,推出单边税收解决方案,也支持OECD探索数字经济背景下全球的解决方案。2018 年3 月16 日,OECD发布《数字化带来的税收挑战—— 2018 中期报告》,其中包括引入平衡税。2018 年11 月,英国财政部提出普遍认可的国际性方案还需要时间,因此出台临时性方案《英国数字服务税咨询稿》,以保证来自英国用户的价值在税收中的贡献。2019 年7 月英国海关与税务总署(以下简称 HMRC)公布《数字服务税》立法草案相关文件,2020 年4 月 1 日英国《数字服务税》(以下简称DST)正式生效。2020 年 6 月起,美国贸易代表办公室为确定该法案是否具有歧视性及给美国企业构成负担,对英国、法国等开征数字服务税的国家开启
“301”调查。受到新冠肺炎疫情冲击及国家间利益博弈影响,数字服务税也在艰难推动着数字经济国际治理新机制的建立。
数字服务收入占到2019 年英国经济增加值总额的14.4%,但全球市值前20名的互联网公司中,却没有来自英国的互联网公司。出于扶植本国数字产业, DST 充分体现了用户价值驱动在数字经济发展中的关键作用。根据对不同数字商业模式的调查,英国确定的DST 价值创造和征收依据主要来自四个渠道。
(一)用户生成的内容
数字服务运营平台上的内容基本上由用户生成的内容组成,该内容创造价值。例如,社交网络企业脸书,用户通过分享视频、文章互动,吸引大量活跃用户形成交互功能。因此,虽然平台的技术和品牌是价值的重要驱动因素, 但业务提供的核心仍是用户生成的内容,企业投入研发吸引用户流量并鼓励用户提供内容作为平台创造价值。
(二)用户参与的深度
用户与数字服务运营平台形成强大的联系,包括在平台上花费大量时间,贡献内容和与其他用户互动,深度参与建设从而创造价值。平台上的交互功能使某些业务模型能够根据每个用户的具体情况定制界面,并通过收集数据获得关于用户行为有价值的见解,从而进行数字营销或定制服务获得收入。
(三)用户交互形成网络效应
对数字服务企业来说,用户从平台获得的价值与该平台活跃用户的数量密切相关,因此建立一个大型用户网络是业务成功的关键。用户通过参与促进联系、共享内容、评价产品、创建内部网络,在扩大网络效应方面发挥重要作用,为平台企业创造超额利润。
(四)用户对品牌的贡献度
数字服务企业依赖于用户提供的内容,或提供平台上交换的商品和服务。如点评类网站,用户的价值体现在对于品牌口碑的塑造。平台运用多种手段鼓励用户对第三方提供的内容或服务进行评级分享,对于品牌创立、建立用户信任机制至关重要,同时也彰显平台企业的核心价值。
根据以上四种价值创造方式,DST 规定征税业务活动包括社交媒体平台、搜索引擎、在线市场三类业务。征税方案对纳税人设置了必须同时满足的双起征点 :全球征税业务活动年度收入总额超过5 亿英镑,且英国用户参与的征税业务活动年度收入总额超过2500 万英镑。方案设置比例税率 2%,计算方式以征税业务活动收入为税基,可以抵扣免征额2500 万英镑。如甲集团提供社交媒体数字服务,在 2022 年 12 月31 日前的12 个月内,全球收入达到 5.1亿英镑,其中1.25 亿英镑来自于英国用户,满足双起征点要求,应纳 DST按 1 亿英镑(1.25 - 0.25)的 2% 计算。集团公司涉及以上两项涉税业务,如开展社2021 07·财务与会计 83交媒体的同时在线售卖商品,需要纳税人根据业务情况在社交媒体及在线市场两种业务间合理分配免征额2 500 万英镑,分配标准根据建议方案(如按照收入比例)由企业自行选择。
2018 年11 月,HMRC在DST方案中拟对征收数字服务税的影响进行评估, 预计这项措施不会对宏观经济产生重大影响。征税将对运营搜索引擎、社交媒体平台和在线市场业务的大型跨国企业产生影响,设置安全港及2 500 万英镑的收入门槛意味着小企业不在税收范围之内。
(一)数字服务收入作为税基界限模糊,核算难度大
HMRC确定税收范围的三种业务即搜索引擎、社交媒体、在线市场,是三种用户参与贡献价值高的服务,但在计算税基时需要进行数字服务判定。如一家社交媒体平台有全球活跃用户进行分享视频和交流,根据用户需求可以由广告商付费发布广告浏览弹框,英国用户在社交平台提供数据、搜索偏好, 贡献热度词汇; 数字服务平台收集、分析数据为更多广告商精准定位客户需求,创造利润空间的同时实现用户价值。这种业务模式比较单一,相对容易判断数字服务收入。
实务操作中,数字服务企业往往从事多种业务活动,征收范围内的活动需要清楚地确定为业务中的单独产品或服务,同时需要与征税范围外的活动区分开来,包括界定社交媒体平台与具有评论功能的网站之间的边界,以及判断在线市场业务是不是一个基于用户的业务。如一家实体书店有一个单独在线书店,在线书店中上传书籍的部分文章供读者免费阅读,并为读者用户提供了评论书籍论坛,用户在论坛就讨论的主题交换意见,同时出售浏览页面广告位。可见,在线书店经营在线图书销售以及读者论坛两大业务。第一项业务在线书店虽然是利用互联网进行交易,但用户不被视为核心价值驱动因素。企业通过图书质量、网站平台来创造价值, 因此根据DST 方案关于在线市场的定义,在线书店销售图书不属于DST 征税范围,但如果在线书店涉及第三方用户或根据用户偏好推送订阅文章将会涉及DST 征税。第二项业务读者论坛,是希望通过读者评论来吸引流量增加书籍购买,但大多数用户访问网站是为了阅读文章内容,评论文章是次要的驱动因素,因此论坛也非DST 征税范围。另外,在线书店取得的广告业务收入不涉及收集共享用户数据,不会根据用户浏览偏好弹出广告,收入也不能纳入DST 计税基础。
根据上述案例可知,确定税基时往往需要有清晰的业务核算,界定业务是来自于自有产品还是第三方平台。英国DST 的征税范围涉及社交媒体、在线市场、搜索引擎产生的佣金、订阅费、送货费等取得的收入,需要将广告收入合理分摊至非DST 及DST 业务,再在DST 业务内部进行分配。而英国现行DST 方案中并没有一个统一的分配标准。由于商业模式的复杂性,DST 业务范围在短时间很难提供一份详尽的豁免清单。如企业可能事前安排将部分广告合同在DST 业务和非DST 业务间进行筹划。另外,DST 方案提出的用户参与价值与企业核心价值创造本不构成必然联系,实务中定性和定量去界定存在难度。
(二)不可避免产生重复征税,征管成本高
DST 作为单边税收,超越了目前的国际税法框架, 也不可避免会产生重复征税问题,使得税收遵从成本提高。此外,DST 在税收征管上也存在难度,具体体现在对英国用户的确定。英国用户指经常居住在英国,在参与相关业务活动时位于英国的用户。具体来说,不同的业务范围对英国用户的定义不同,对税基计算结果的影响不同。
1. 搜索引擎、社交媒体业务。这两种业务范围类似通过用户贡献形成关联广告被英国用户观看,取得的收入纳入征税范围。因此这两项业务需要根据签订广告协议服务对象或用户IP 地址来确定用户位置,并结合用户常住地进行判断是否位于英国。
2. 在线市场。电商平台提供交易场所,若售买双方中有一方为英国用户, 双方则都被视为DST 的用户,即使交易双方都可能位于英国境外。电商平台可以参照付款细节、交货地址或其他客户信息确定用户地点,但如某用户常购或售物品的邮寄地址是英国境内,而IP 显示英国境外,则依然认定为英国用户需要对交易缴纳DST。在线市场交易双方从事跨境交易,对双方都纳入DST 征税范围不可避免会重复征税。即使DST 方案中提到涉及重复征税项目可申请豁免50%,但无疑增加了跨境交易征管难度。从技术角度上,企业判断税基需要考虑业务范围同时在合并报表过滤出属于英国用户的收入,从单笔交易来看可以清晰判断,而涉及海量交易测试就需要投入大量人力物力来取得税基。而且数字经济存在交易隐蔽、复杂等特点, 企业收集报送的大量信息无疑会增加税务审查、测试工作。根据HMRC的评估, DST 的征收将产生高额的征收成本。
(三)创新使用安全港优惠
为保护利润率较低的数字服务企业发展,DST 方案规定了安全港规则, 即对那些利润率很低或亏损的纳税人, 可以选择对其税收责任进行替代计算。计算方式为 :利润率 × 征税范围收入(减免抵额)×X,目前方案 X 设置为0.8。假设一个社交媒体平台取得全球
收入6 亿英镑,其中 1 亿英镑收入与英国用户的参与有关,满足 DST 的双起征点。根据DST 方案,社交媒体平台在扣除2 500 万英镑免征额后,将支付150 万英镑(7 500×2%)DST。如果社交媒体平台的利润率为1%,根据安全港规则,企业可以选择替代方案支付 60 万英镑(1%×7500×0.8)DST。两种计算方式下相差90 万英镑。安全港规则的设置给企业多了一份选择权,两种方案的平衡点为利润率2.5%。若企业的利润率高于2.5%,则安全港计算税率高于 2%(2.5%×0.8),则应按照一般纳税方式。因此,关键是准确计算不同业务类型的利润率。利润率基于英国用户获得的收入带来的利润,成本可以扣除包括折旧在内的经营性支出,不考虑利息。如涉及多项业务活动,企业需要决定每项业务利润率的计算和列报依据。DST 设有双起征点及安全港规则, 可巧妙地避开英国本土企业,使本土数字经济产业得到保护,降低DST 对数字经济行业的负面影响。
根据2020 年《中国数字经济发展与就业白皮书》,2019 年我国数字经济规模达到 35.8 万亿元,占 GDP 的比重达 36.2%,数字经济在我国国民经济中的地位凸显。从数字经济发展看我国相关税制改革,直接税、间接税都面临着挑战。英国DST虽然是临时性方案,其制度设计存在着不完善,但对我国数字经济税收征管、完善我国税收制度有一定借鉴意义。
(一)完善数字服务税收立法,加强对互联网行业征管
与英国不同,我国互联网公司国内市场份额高,国外企业在我国市场份额有限。对于“引进来”跨国数字服务,需要判断是否“有实质性相互影响”的经济活动,英国 DST 以活跃用户作为判断指标是值得借鉴的。从长远看,国内税收管辖区也存在市场分配问题。如阿里巴巴总部在杭州,其用户遍布全国各地,用户创造了价值,贡献了需求流量, 但税收贡献权仅在杭州。
从税收制度设计上,建议健全数字经济相关税收法律制度,积极参与全球数字经济税收治理。在直接税制度设计上,可以借鉴英国用户创造价值,以及OECD平衡税理论来判断数字经济联结度,在国际框架下避免跨境交易重复征收。在间接税制度设计上,将在线广告、社交媒体等用户参与度较高、税负率低的业务等纳入征税范围,解决数字经济内部税收利益错配问题。在当前新冠肺炎疫情、减税降费的宏观背景下, 对于部分利润率高、实际税率较低的某些商业模式先列入征税范围,对于利润率偏低而实际有效税率高的企业进行孵化,借鉴英国 DST方案设置安全港, 减轻利润率偏低的数字服务企业税收负担。
(二)海外布局建立预警措施,进行合理税收安排
随着数字经济的发展,DST 将成为影响中国企业海外布局的重要因素。如进入英国市场,一是需要优化会计核算维度及数据采集口径,可能会增加部分税收遵从成本。二是不同征税业务间的广告成本核算与分配需要提前筹划, DST 需要按照业务范围利润率选择是否运用安全港规则,这都需要管理者进行合理设计。三是面临征收DST 的中国跨国企业可以采用预约定价协商机制, 与税务机关事先协商,如HMRC规定可申请税基分割方式(50% 减免),以避免双重征税,增强税收确定性。
(三)借鉴先进技术,解决数字经济征收管理症结
英国于2015 年宣布建设数字税务账户作为办税和身份信息的重要识别工具,也是政府与纳税人互动的重要接口,HMRC可自动从纳税人的雇主、银行获取涉税信息,这也是DST实现税收征管数字化的顶层设计。而且英国DST 方案中,在纳税申报上允许公司委任其 集团内一家子公司代为履行纳税义务, 即通过数字账户联网,由受托公司负责 集团公司整体的纳税申报。我国也可借 鉴英国建设数字账户的征收模式,对于“引进来”的跨国企业,在数字账户中收集纳税人、服务平台及供应商甚至信 用卡境外支付信息,用以判断用户情况 进行扣缴,将数字化服务纳入税收征收 管理。对于在我国境内没有机构场所的 “引进来”跨国企业产生数字服务纳税义务,可以借鉴一站式申报平台(OSS VAT),在任意一个境内销售地进行申 报缴纳,给予跨国公司明确的合规及操 作指引。
(本文系北京经济管理职业学院2020 年院级课题“数字经济背景下我国推进数字税研究”<20YBA01> 的成果)(作者单位:北京经济管理职业学院)
责任编辑 陈利花
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