时间:2021-09-07 作者:杨雄胜 化兵 朱寒玢 孙东木
[大]
[中]
[小]
摘要:
摘 要:本文以交易、业务、事项为切入点,分析会计确认、计量、记录、报告四个环节的基本内涵,以复式记账、历史成本、货币计价为核心手段,借助会计要素、会计账户与会计科目重建会计基本理论基础与结构。研究表明,会计理论与实践只有以人类社会经济文明进步基本要求为灵魂归宿,并以此建立会计基本理论结构、设计具体会计准则和会计制度、真实评价会计实务,才能形成会计理论与实践的良性循环机制,真正发挥会计在经济社会发展中的 作用。
关键词 :会计本质属性 ;会计基本理论 ;会计工作循环 ;会计客观性 ;会计真实性中图分类号:F230文献标志码 :A文章编号 :1003-286X(2021)07-0026-09
一、会计需要一个共识性的认知框架
(一)会计发展需要高雅的理论
摘 要:本文以交易、业务、事项为切入点,分析会计确认、计量、记录、报告四个环节的基本内涵,以复式记账、历史成本、货币计价为核心手段,借助会计要素、会计账户与会计科目重建会计基本理论基础与结构。研究表明,会计理论与实践只有以人类社会经济文明进步基本要求为灵魂归宿,并以此建立会计基本理论结构、设计具体会计准则和会计制度、真实评价会计实务,才能形成会计理论与实践的良性循环机制,真正发挥会计在经济社会发展中的 作用。 关键词 :会计本质属性 ;会计基本理论 ;会计工作循环 ;会计客观性 ;会计真实性中图分类号:F230文献标志码 :A文章编号 :1003-286X(2021)07-0026-09 一、会计需要一个共识性的认知框架 (一)会计发展需要高雅的理论 近年来,围绕“会计是什么”以及“什么是会计”的问题,学术界已不乏探讨, 但至今仍莫衷一是。为此,笔者把个人一些新的分析与思考和盘托出,以期与同行做较为广泛、自由的深度沟通。为了保证这种沟通的质量,笔者在讨论、分析会计基本理论的过程中,尽可能运用一些公认、权威的说法、做法与史实, 以保证对会计本质这一基本命题的讨论与判断结论具有可检验的特性,并具备应有的学术质量。 现实中的会计,已非常清楚地表现为一系列实务 :首先,基于经济业务, 做会计分录 ;其次,通过总账、明细 账,借助于平行登记,应用账户体系和借贷原理达到静态和动态的平衡 ;最后,定期进行结账,并按照规定的格式编制内部与对外的会计报表。在此基础上,建立外部审计和内部审计制度,从而形成完整的现代会计制度、组织和职业体系。这是目前会计理论赖以成立的基本实务背景。 当然,在会计基本理论研究中,还要思考会计本质属性这一决定会计产生与发展基本动力与方向的命题,建立一个有别于目前通行做法的思维模式,从而为统一对会计基本理论的认识,也为消除有关这方面的误解与分歧建立容易形成共识的整体性会计认知框架。会计发展到今天,非常需要会计行业具备有效而科学的自我认知能力。会计发展至今对于人类而言已是一个不短的时间。 多少代会计人付出不懈努力,最终形成现在大家非常熟悉的相对稳定和成熟的会计模式。回顾会计发展的历史,在给当代会计职业带来荣光的同时也带来了很多极其困扰的问题。以至于在当今社会会计行业似乎分成了高雅和低俗两个群体,前者居然是阳春白雪,后者倒成了会计行业的主流。如此,我们研究会计基本理论,不能回避这种会计的自我定位。简言之,高雅的会计观,是认定会计具有历史使命感 ;而低俗的会计观, 只是把会计当成养家糊口、谋取名利的手段。 (二)会计职业的自我定位 会计基本理论在某种意义上就是要解决会计自我定位的问题,期望培养出更多的具有会计使命感的专门人才,以使会计行业赢得更多的社会认同与尊作者简介 :杨雄胜,南京大学教授,博士生导师 ;化兵、朱寒玢、孙东木,南京大学博士研究生。 重,从而在社会文明进步中发挥积极作用。当然,每一个学习会计专业的学生, 具备的可能只是一些对会计的朴素认识,研习会计仅仅为了顺利就业而已, 还没有真正意识到会计使命感问题,更不会去考虑自己将来当一个高雅的还是低俗的会计。不过,从社会视角看,尽管没有把会计看成低俗的职业,但在高雅的职业中绝对找不到会计两字。更令会计业界不可忽视的是,目前会计行业一而再、再而三地出现了信息质量大失所望的问题,严重损害了会计的社会形象,直接影响会计事业的健康发展。从中国传统文化角度看,我们每个人的职业规划都希望能往高处走,相信没有哪个人想学或愿意去从事一个被社会普遍认为比较低俗的专业。因此,会计职业社会形象不佳的局面必须改变。为此,需要会计行业自觉奋发重新认识会计。从人类文明进步这个角度来对会计作一番再认识,从而理清会计与人类文明进步的内在逻辑关系,唤起人类社会重视、支持会计的热情,激发会计行业履行人类文明进步职责的自豪感与责任感、使命感。 (一)通用汽车的两种观察视角 认知框架对于人类很重要。这个世界是什么样子的, 并不只取决于客观存在,还取决于我们以什么样的视角与框架去观察客观存在。因此,“我们看到了真实的客观世界”这句话其实是非常没有道理的。所谓真实不真实都是按照你的框架去看,然后得到某种结果。按照框架得出的结果你认为很真实,但对于没有或不认同这种认知框架的人而言, 这种真实根本就不能成立,对会计来说也是如此。 可以引用管理学发展历史上一个非常有趣的例子来说明认知框架的重要性。1946 年,管理学家德鲁克应通用汽车公司(GeneralMotors,GM)邀请,对该公司进行实地研究。一年半时间,GM 给足经费,指望德鲁克能为公司把脉并仙人指路。德鲁克也很卖力,认真调研加思考,写出影响了几代人的《公司的概念》。但通用汽车的领导在看完德鲁克写的这本书之后肺都气炸了。因为德鲁克并不只是为GM把脉,其仙人指路的对象是所有公司尤其是大公司,而对GM组织与管理而言,更多的是批评根本没有直接指导价值。同时,GM高层认为,徳鲁克根本不知道GM究竟是什么,甚至有点恶意歪曲GM的嫌疑,因此,完全不符合GM的历史以及现在, 更不能对GM走向未来有任何指导意义。对德鲁克意见最大的是当时GM的CEO斯隆,他认为徳鲁克写的是作为一般公司的未来,而未回答GM的现在与未来。斯隆一气之下根据自己在GM的经历与感悟,写成《我在通用汽车的岁月》,并于1964 年正式出版。斯隆这本回忆总结性质的关于他在GM所作所为的书,一经出版就成为奠定现代管理学上很多原理的基本教科书。事后看来,徳鲁克与斯隆这两本书出于完全不同的公司认知框架,但都强烈地感染了广大读者,以至于直接影响了管理理论与实践, 都成为当代管理学的经典。 对此,我们假设,若德鲁克当时写书时就与斯隆进行充分沟通,或许不会有《公司的概念》,也不可能有《我在通用汽车的岁月》。德鲁克是从终极意义上探索了“公司是什么”,而斯隆显然是从如何成功组织与管理公司角度回答了“什么是公司”,这两个观察公司的视角都具有重要的理论与实践意义,但只有把两者结合起来,大家才有可能获得对公司过去、现在和未来的完整认识。 徳鲁克研究公司的视角,对我们研究会计本质属性问题特别具有借鉴意义。他以GM为研究对象,但思考着“公司应该是什么样子”这一对公司研究而言最为本质的问题。他很快发觉,GM 过去和现在做的很多事情与一个公司的本质要求并不是完全一致的,由此引发德鲁克对公司本质问题的深刻反思。德鲁克基于GM历史与现实研究而写出的 《公司的概念》一书,为现代管理学建立了观察、分析所有公司的一个基本框架。于是,当我们看到现在各个具体公司的时候,我们就会说公司哪些做得对,而哪些做得不太合适。说这样的话,我们依据的是德鲁克的公司分析框架,而不是斯隆的公司模式。但现实中,一个公司想追求组织与管理的成功,往往会从斯隆的公司模式中寻找答案。在财务管理中,有关杜邦财务分析经典模型,就来自于斯隆的《我在通用汽车的岁月》。 (二)会计学术需要面对的终极性问题 随着时间的流逝,在我们面前呈现出一幅非常有意思的发展图景 :人类随着对公司尤其是大公司特别是跨国公司的复杂而丰富实践认识的深化,德鲁克《公司的概念》建立的公司框架具有越来越强的解释力与引导力。这在一定程度上表明基于本质属性的研究对于人类实践理性程度的提高具有重要的指导意义。而斯隆基于通用汽车现实的思考, 随着时间流逝与社会环境的变化,可能会渐渐失去理论的魅力。记得诺贝尔经济学奖得主诺斯曾经有一段非常有名的话,说人类误解、曲解的真实,远比理解的真实要多得多。因此,会计学术需要面对的终极性问题即要认清会计真实的本质和客观世界的本质。 (一)会计理论要解决的是世界观与方法论问题 现在会计学界对会计基本理论的研究,一般借鉴历史学的研究方法,从而不能很好解答“会计是什么”的问题。也 就是说,会计的星空至目前还是一片空白。当会计理论与实务工作者需要仰望星空时,不仅未能得到应有的心灵归属和信心,而且徒增了绝望无助和灰心丧气。因此,创造性地搭建一个真实完整和人类社会文明进步要求高度一致的会计框架,对于芸芸众生的现实会计非常重要。有了这样一个会计共识性框架, 现实会计所有举动与作为就有了会计自我矫正与社会评判的权威标准。 对照现在的会计基本理论,大家对会计基本命题所作的研讨,给人感觉与其说是在说会计,不如说是在说哲学, 传统会计理论对会计业界的危害之深由此可见。笔者认为,会计基本理论必须解决会计世界观与方法论问题,对这一会计本原性问题的探讨,可以为会计学科奠定学理基础,使会计职业拥有精神家园。在研讨“会计是什么”与“什么是会计”这两个会计最基本命题的过程中, 应该回望西方和东方会计源头以及历史背景,建立文明穿透“自然——人类—— 经济—— 财富—— 金钱”这条主线的主体分析思路,彻底抛弃就会计论会计的理论传统,在人类文明进步与会计发展的共生互动关系中提炼会计的本质属性。 (二)会计受制于人类价值观 在这里,笔者尝试运用西方语境来理解会计的本质属性。对于人类而言, 自由可能是最基本的人权也是最高的人生境界。所谓自由,简单理解可能是“想要什么就有什么”,这是西方自由最理想的状态。但只要仔细想一下,对于每一个现实的人,这种自由根本无法实现。整个现实世界只有一样东西才真正具备西方绝对自由的品质特征,这个东西就是钱,即货币。所以,人要自由,以有钱为前提。为了自由,每个人都满腔热情地去挣钱。在西方,人的自由首先表现为财务自由。会计某种意义上是一门教人如何挣钱(创造价值)的学问,因此赢得整个社会的青睐。但会计教人挣钱, 以货币计量为主要手段而实现对人类挣钱能力的培养,关键在于货币计量赋予并衡量人类创造价值的理念与能力,从而为实现财务自由奋斗终身。 货币计量解决了经济生活中难以避免的产品与劳动交换互不吃亏的问题, 它提供了一把让交易双方都认同的衡量尺度。复式记账是把这种互不吃亏即双赢的交易行为过程与结果完整地反映出来,以使每个交易具有经得起社会广泛评价的公正品质。可见,就每一个交易而言,会计的“货币计量”与“复式记账” 确保了双方利益实现等值交换,从而为自由市场经济夯实了伦理道德基础 ;而对整个社会而言,会计“货币计量”与“复式记账”使所有交易行为即经济活动过程与结果成为一种可经受社会任何形式与意义上的检查监督,从而使整个市场经济具有公平正义意义上的制度保障。而会计制度的充分作用,不仅保证了最有效地利用人类现有的各种物质资源, 而且最大限度上充分激发了人类自身的各种创造性、积极性与负责精神,在有序竞争的市场环境中极大地鼓励人类的合作、团结和互助行为,推动人类社会经济文明进步水平的持续提升。 诚然,今天我们概括、总结会计本质属性问题时,不能脱离西方现代文明以钱为核心这一文化背景。西方市场经济本质是创造了一个由钱主导、统治一切的世界(货币市场以及资本市场可能是现代市场经济的最高级形式)。我国改革开放四十余年,如果说已完全接受了市场经济意识,那可能也集中表现在普遍认同“以货币衡量一切价值”的观念。其实,价值观本身是中性的,无所谓好或不好。但价值观会寄生于一个很重要的基础,即文明。这种文明或文化精神在人类发展过程中决定了一个民族、一个国家的发展,也决定了会计的精神层面。因此,必须要把货币作为计量所有价值为大家普遍接受的习惯做法、蕴含的最深层的文明基因挖掘出来。 (三)东方与西方的财富观差异 在西方,钱、财富这一简单的范畴,在中国就复杂得多。财字本身就直 观表达了中国传统文化对经济意义上财 富价值的完整定义。财为贝与才两字的 复合体,表明财不仅是“钱”的问题,还 包括更重要的“才”问题。“才”是财富或钱的根本。这里的“才”,具有社会认 同(相当于西方市场概念)的标准,应该 是君子之才。而君子之才其核心恰恰是“义”。因此,中国传统文化中财往往与义结合在一起,“仗义疏财”“劫富济贫”成为衡量古代富人与穷人行为是否高尚 的重要标准。尽管我们现在应用西方那 套产权理论,对中国传统文化中这种社 会尊崇的做法抱以不以为然的态度,但必须承认,古今中外,任何一种“仗义疏财”“乐善好施”“慈善救济”行为,都 毫无例外地受到尊敬好评,以至于得到社会基本面上的充分肯定。因此,可否认为,中国传统文化中的“财富观”,一 定程度上具有全人类的普世价值。事实 上,如果把义从财中抽掉以后,这个财 对于人类就毫无文明进步意义。 (四)会计惯例与准则成为指导经济行为的框架 会计对现实经济活动产生了直接的影响。所谓的直接影响是什么?可以这么说 :会计塑造了这个世界,即会计制度、会计准则告诉我们怎么看这个世界 ;会计又告诉我们这个世界到底是什么,即会计信息、会计报表告诉我们这个世界是什么。美国经济学家布洛克在 《后工业的可能性》一书中有个很确认的判断 :“会计惯例和准则体现了人们的信念,决定了人类的经济行为。”这句话非常有意思,千万不要小看会计惯例与准则,它对社会经济行为绝对是有直接影响的,并成为指导经济行为的框架。同时,会计惯例和准则也可能是各种社会经济反常问题成为现实的重要原因。例如,当我们面对风险越来越大也越来越普遍的金融衍生品市场,以及内含的人类作弊成分越来越明显的企业并购市场,你能说没有会计的为虎作伥吗?反思现在的金融工具会计和并购会计,到底是诸多问题的结果还是原因?如果是结果的话,表明会计是中性的,不问西东,是什么就反映为什么,会计就是“摄像头”作用。但在并购的时候,会计用什么样的价格来反映合并、收购的价值, 有着相当大的选择性自由裁量权。 (一)会计可简化亦可复杂化现实经济关系 一方面,必须看到,真正的经济现实远比会计想象得要复杂。因此,从这个意义上来讲,会计影响现实世界,本质上是把复杂无比的现实简化为我们想要的那种框架的世界,这种影响对现实世界无处不在。因此,可以进一步断言, 与其说现实经济世界,倒不如说我们每个人以至于整个人类社会都生活在会计反映(也可以说是会计创造)的真实世界中。经济世界所有的美好与不堪,都有会计的一份贡献,也有会计的一份责任。 另一方面,由于会计处在重塑与调整甚至创造经济利益关系的最前沿,经济利益关系协调与否,直接关乎社会和谐,从这一点来说,会计决定了人类文明进步的方向与进程。经济利益关系建立在经济基础之上,经济格局决定了经济利益关系。问题关键在于,经济格局事实上只能通过会计才知道。经济到底是什么样的?实际上只存在一个会计反映的经济,才是大家公认的真实经济。如此而言,会计信息就成为形成现实经济关系的基础。因所有的关系最终意义上都以经济利益为基础,为此,英国经济学家艾尔斯在《经济进步理论》一书中对会计信息包含的复杂性作了一语中的的评论 :“会计叫商业账户,给人感觉非常的复杂,复杂到什么程度,让政府的官员无法来审查。”为什么经济这么复杂?因为会计告诉我们经济很复杂。所以,会计信息呈现的经济复杂性,可能是经济本身复杂性所致,也可能是会计人为制造了复杂而已,当然也有可能是两者兼而有之。以大公司组织控制层次为例,跨国大公司一般可达到七层,而会计合并报表一般合并到孙公司(两层) 为止,这样合并的报表就难以反映公司的复杂性。相反,企业并购本来是很简单的市场行为,但在评估价、支付价、商誉等一系列会计作价记账后,使企业并购中形成的经济利益关系复杂无比,助长了企业并购中的一些非理性行为。可见,会计可能人为简化或复杂化了现实经济关系,任何一种会计都难以满足社会方方面面了解现实经济的需要,会计对同一经济过程作出多种形式反映就成为常态。比如,现实中的会计会被迫做3 本账(引自《经济进步理论》一书),即 : 第一本账算成本 ;第二本账提供给交资产税的部门 ;第三本账提供给交所得税的部门。提供给交资产税部门的这本账,资产价值要低估 ;提供给交所得税部门的这本账资产要高估,高估以后成本大,成本大利润就少,所得税交得就少。这3 本账哪一本账是真的?都是真的。会计的啼笑皆非正是源于此。 (二)会计真实性的两个层面 真实性在会计理论当中是很有争议的概念。从会计理论最深层次看,真实性可能有两个方面的含义 :首先从本质上看,真实性是指会计制度层次所表达的经济活动框架在现实经济活动中得到完整体现的程度,即会计主观意愿与社会经济活动基本方向(客观效果)一致性问题。其次是会计信息反映的经济活动与现实经济活动的一致性问题。现在一般只关注了后一种真实性,而普遍忽视了前一种真实性,从而造成会计真实性问题认识过程的种种偏差。会计发展到现在已表明,前一层次会计真实性问题未解决好,后一层次的会计真实性问题必然出现而且难以解决。因为会计制度或准则表达的主观意愿,应该体现人类文明进步基本要求具体化至经济领域的行为规范,这本身应该与社会经济活动基本方向完全一致。这正是会计制度设计的基本立足点。然而,迄今为止,会计制度设计未能把设计背后所依据的社会经济文明要求说清楚,甚至从未意识到会计制度产生的客观基础。 (三)会计误入歧途 :会计成长性烦恼 为探析会计误入歧途这个问题,笔者以企业并购会计为例加以说明。从社会经济发展的内在要求看,企业并购无疑是积极因素,它能保证社会经济资源得到全社会范围最有效(满足社会经济健康发展要求)的配置与运用,通过市场对企业规模与范围的优化调整实现“1 加1 大于2”的效果。如果认同了这一点, 那么服务于并购过程的并购会计,必须在基本制度层次充分地体现这一点,以对全社会范围所有以微观企业为主体的并购活动作出有效的方向性引导与保障。然而,并购会计产生至今,其一系列基本制度设计显然未能真正体现这一点。无论是在有关并购行为发生时会计作价处理,还是在并购行动实施后并购效果实现的会计反映,均没有把并购内含的社会经济文明进步基本要求充分体现出来。 现有研究并购主题的文献大多将自19 世纪80 年代至今的企业并购历史按横向一体化、纵向一体化、混合联合经营、杠杠收购、互联网并购及跨国并购等不同特征划分为六个阶段(也称六次浪潮),横跨近140 年企业发展历史。并购会计实务与并购活动是同步产生的, 但并购会计制度的形成却远远晚于1880 年。为大家所熟知的权益结合法与购买法产生于20 世纪20 年代,权益结合法在二战后的企业合并中开始流行,在没有制度限制的情况下,各界对具有各种 “利好效应”的权益结合法趋之若鹜。鉴于权益结合法并不符合当时绝大多数企 业合并的经济事实且可轻而易举提高每 股收益和误导投资者,美国会计程序委员会觉得有必要对之加以限制,因此于1950 年9 月发布第40 号会计研究公告《企业合并》,对企业并购会计实务中已采用多年的两种会计方法—— 权益结合法与购买法的具体内涵做出规范。其主要区别在于两个企业合并是基于账面价 值(权益结合法)还是市场价值(购买法) 入账,前者将各自会计账户余额直接加总即可,双方所有者各自价值上的分歧由其直接谈判解决,不影响并购企业会计处理 ;后者则比较麻烦,收购方支付给目标公司股东的对价一般会大于目标公司的市场价值(评估价),这种差额就形成了至今让各界头疼不已的“商誉”。 同时,美国会计程序委员会对权益结合法适用情形提出要求和限制。1953 年第43 号会计研究公告规定任何无形资产(包括商誉)只要使用寿命确定就应摊销。在各界压力下,1957 年第48 号会计研究公告《企业合并》放松了第40 号公告制定的限制性条件,只提出了几乎无关痛痒的相对规模标准,即仅当一个公司是另一个公司规模的10 倍或20 倍的时候,可推定该交易是一项购买而不是权益集合而采用购买法。并购会计标准的制定均来自于现实企业并购活动亟需规范会计处理的要求,美国证券交易委员会(SEC)也顺势而为,推动实务界广泛接受会计行业提出的并购会计实务标准,但问题仍层出不穷。 在并购重组领域,会计规范与其说是永远滞后于实践需要,还不如说是从基本制度层面主动放弃了人类社会经济文明进步对企业并购具体要求的坚守。当然,这种无奈的放弃有其特定的美国制度背景。对此,美国经济学家塞利格曼(2004)在《华尔街变迁史》一书中作了如下描述 :“20 世纪60 年代并购浪潮提出了一些明确属于SEC 职责范围之内的问题。对此,不仅在兼并浪潮达到高峰之前,而且在反托拉斯相关调查和听证活动将注意力集中到这些问题之后, SEC 都没有对其采取有效的应对措施。其中最重要的一个问题是普遍接受的公认会计准则(GAAP)是否通过允许抬高合并后公司的每股收益率做法的存在, 而起到了人为助长跨业并购活动的作用……” 20 世纪60 年代兴起的并购热潮,已经明显地成为华尔街主导的全社会赚快钱运动的主战场。在这样的背景下,会计明里暗里充当了为虎作伥的角色。此情此景下的美国会计,恰恰以迎合并满足当时人们急功近利赚快钱的社会心理为首要目标,而完全忘记了对社会经济文明进步所作的基本承诺。在漫长的20 世纪下半叶,并购会计已完全成为整个社会赚快钱的“奴仆”,从而形成以下相对成型并由三个部分构成的基本框架 : 1. 并购行为会计。主要分为三个方面的内容 :首先,目标公司市场价值(评估价)。其次,并购公司确定并购价格, 主要考虑三个因素 :目标公司市值、收购公司后合并产业增值(即并购协同效应价值)、双方谈判协同价值中归属目标公司的份额(目标公司市值加协同增值即支付价格)。再次,并购商誉确认,收购价与目标公司市值的差额,既作为并购商誉入账。 2. 并购后会计。核心是并购商誉的会计处理,有摊销法与减值测试法两种 :摊销法比较简单,但不利于考评并购绩效 ;减值测试法实际上是对并购后协同价值增值预期是否实现的一种动态评估,必须对合并协同价值增值定期 (年)作出核算,并明确协同增值的具体驱动因素以及影响,与并购时合并增值进行比较,借以观测合并协同增值效应的具体变化,以确定商誉是否作减值处理(计入当期损益)。 3. 并购失败会计。并购实施后,出现导致并购行为无法如期实现预计目标的情况,则对并购商誉余额全部核销计入当期损益。 并购会计以上基本框架从形式上看似乎很有道理,但在实务中涉及目标公司市值、并购协同效应价值、协同价值中归属目标公司的份额以及并购后协同增值实际效果的测算,都给图短利行为打开了方便之门,从而使并购会计在实践中变为一个极具“创造性”的领域,其提供的各类信息经常受到人们的质疑。综上所述,社会经济文明进步在并购活动中的具体内容,在并购会计制度层面并没有得到应有的坚持并体现,从此导致并购会计实务采取任何补救措施均无法改变并购活动、并购效果与人们期望南辕北辙的局面。 以上所做的探讨,目的就是希望会计学界对会计本质属性以及基于会计产生发展到目前的历史作出应有的反思。会计理论不能满足于对现有会计准则与实务的解释和辩解上,而应该解决会计作为社会经济基本制度安排的世界观与方法论问题,有必要把人类经济文明进步的基本要求作为制定会计制度的出发点与目的地,更应该成为评价任何会计学术观点与会计实务优劣的根本标准。 对于“会计是什么”这个问题,一般把会计看作为着眼于记账、报表为主题, 具有悠久历史与复杂实务的社会经济管理须臾不可缺少的工作与技术。而现代会计理论与实践赖以成立的理论与现实背景大致上有资本主义、市场经济、工业革命、现代科学、宗教、民主政治六大方面,这六大方面也是现代会计制度的奠基。如此,为正确、深刻理解现代会计制度,包括理解会计理论、方法和实务, 都必须建立起一个具有共识意义的讨论基点。 但对“会计是什么”问题进行深入讨论时发现,以上内容对会计的具体影响都存在着明显的两重性 :既有积极理性的一面,也有消极非理性的一面。这恰恰适应了人本身是理性与非理性综合体这一现实特点。 (一)资本主义的两重性 资本主义是以资本利益和货币为中心的一种制度。在现代,货币对社会经济就像血液与人的关系一样,是生命不可缺少的能源。可以说,货币为社会经济以及发展提供了生生不息的源泉。从社会经济角度看,货币代表了财富(购买力)或创造财富的能力,还会给人类带来财富幻觉,经济学对这个财富幻觉表述得很温和,称作“泡沫”。当整个社会被泡沫即财富幻觉主宰的时候,会计货币计量就走向其向人类文明进步承诺的反面。同时,经济发展能给人类带来基本满足感的是一些生存与发展需要的实体财富,拥有货币就意味着具备占用更多实体的财富能力,这种意义上的货币与货币计量对人类无疑是好事。但货币发展到一定阶段会产生钱生钱效应, 这样的钱生钱若成为社会经济的内生性第一动力,则必然导致货币与实体财富创造脱钩,把人类带入热衷追求货币数额而忽视实体经济与财富的轨道,最终必然是金融资本主导整个社会经济,经济泡沫日益严重,经济危机周期性发生。 (二)市场经济的两重性 我们已完全接受了市场竞争观念, 但市场作为交易场所也容易产生尔虞我诈的现象。美国经济学家乌戈·马太和劳拉·纳德写了《西方的掠夺》一书。书中说西方为什么能快速富起来?主要靠掠夺。这种掠夺分为两种 :战争与商业。前者是明目张胆抢劫,后者是口是心非 欺诈。战争靠武器,欺诈靠什么?欺诈靠商业,而商业靠会计。所以,美国南 加州大学雅各布·索尔研究现代会计在 政治与经济发展的地位与作用时专门出 了一本书——《账簿与权力》,他说这个 世界权力的转移是靠会计利用账户作用 而实现的。清华大学李伯重研究近四百 年西方文明史时总结出“枪与商业”两 条主线,他认为这两条主线铸就了西方 的主宰地位,并出版《火枪与账簿》一 书。所有这些,都表达了市场经济的另 一面。因为市场的核心是竞争,竞争有 公平也有不正当手段。在市场经济体制 下,社会经济制度再完善,都赶不上人 类竭力谋个人私利的“聪明才智”。会 计服务于微观主体,这些谋个人私利的 “聪明才智”通过会计准则的择利性应用(会计信息的加工处理与报告)而得 以充分体现。 (三)工业革命的两重性 工业革命极大地丰富了社会物质财产,也把人类改造、征服自然的能力提高到了前所未有的水平,人类因此过上好日子。但工业生产大规模与管理组织的标准化,对每一个工人的创新能力产生了极大的遏制作用,从而造成越来越巨大的人力资源浪费。一方面,会计通过严格的成本控制有效解决了生产组织管理有效性问题。另一方面,人力资源管理会计迟迟难以见效,社会财富分配日益不平等,会计受制于工业化无处不在的标准化,对现实经济活力尤其是当代社会最为需要的创新能力的激发与保护,越来越显得无能为力,有时还成为社会经济创新发展的阻力。对此,西方颠覆性创新之父克莱顿·克里斯坦森在《颠覆性创新》一书中一针见血地批评会计 :“我们经常发现,成熟公司创新失利的根本原因是管理者缺乏有效工具,以帮助它们了解市场、建立品牌、寻找客户、选择员工、组织团队和制定战略。一些财务分析和投资决策的典型工具会扭曲新投资的价值、重要性和成功可能性。管理团队可以找到更好的方法来发展企业,但他们要有勇气去挑战一些财务分析的传统范式并且要有意愿去发展出替代旧有范式的方法。”现实会计不遗余力地把工业无处不在的标准化有效嵌入人们的日常经济生活当中,对人类天生拥有的自主创新力产生了严重遏制的影响,而工业化的负面影响在现代会计实务表现得一览无余。 (四)现代科学的两重性 科学在现代已经是神圣的代名词了。同时,科学发展到最后,人类在整个自然界将成为一个累赘和多余存在的物种。霍金最担心的事情就是说科学发展到最后可能会把人类弄没了。会计在目前尚无力算清现代科学在经济方面对人类发展的正面与负面影响,从而导致科技发展直接威胁到人类自身文明能否延续。 (五)宗教的两重性 宗教在全世界带来的后果就是文明的冲突,而且这种宗教的冲突具有不可调和性。中国儒家文化的最大特点就是“包容”,但目前基于基督教文明基础的会计制度在包容方面由于未能烙上儒家文化印记,而不利于世界各种文明的融合,体现在会计准则国际化进程中,中国会计至今未能拥有相应的话语权,会计大国的优势未能转化为会计强国优势。笔者认为,从人类文明进步的必然要求出发,中国会计必须立足自身的中华文明传统,形成体现中华文化传统精髓的会计内涵,自然转化为相应的会计制度,并落实于会计实践中,才能成为实现中华民族伟大复兴事业的重要基础。 (六)民主政治的两重性 近年来,世界都认为,一直以民主 典范自居的欧美政治体制已暴露出自身无法回避的弊端。那到底怎样的政治设计才匹配各国的国内治理、大众利益、政党责任、公民权利呢?“历史终结论” 始作俑者弗兰西斯·福山在《政治秩序与政治衰败》中自我反思道 :“新兴与老牌的民主国家都面临着一个难题,即未能提供国民所期待的实质性功能 :人身安全、共享的经济增长和优质的基本公共服务,即实现个人机会所必需的教育、卫生和基础设施。”此话的核心,无非是说西方为代表的民主政治,可能在给人类社会经济文明带来巨大进步的同时, 也滋生了难以自我排解的深层次难题。会计在现代如何弘扬民主优点,有效抑制民主的先天不足,在社会与国家治理中发挥积极的基础性保障作用,需要中国会计闯出模式,贡献智慧。2013 年, 中国向世界发出了“一带一路”倡议,在基础设施、贸易、金融等方面与沿“一带一路”世界各国实现互联互通,而会计将在其间承担着基础性的落地世界各国的具体责任,从而为世界社会经济文明进步贡献中国智慧提供了契机。 会计本身是现实社会经济生活的一个重要组成部分。因此,现实经济所拥有的都是会计所拥有的,所有问题会计都脱不了干系。依这样的基本认知,再思考“会计真正应该是什么样”,对会计而言,这样一个终极性问题必须要有一个符合人类社会对会计基本定位的思维框架。围绕会计基本属性的思维框架, 立足人类社会经济文明进步的视角,笔者对会计产生与发展问题进行探析。 (一)交易信用契约本质 现代会计对象是交易,交易的主体是法人组织,交易的基础是主体利益。这些成为理解现代会计理论与实践的基本前提。有利益诉求才有交易的愿望, 那么这种交易的主体利益依靠什么来体现并维护?首先,主体利益表现在拥有或控制的经济资源上,主要通过拥有经济资源生产创造满足社会需求的产品与服务。同时,主体利益的实现过程则是市场利用货币流入流出的方式予以直接保障。而会计全面反映交易主体利益的形成和实现,相应形成了三张最基本的会计报表,即 :资产负债表、损益表、现金流量表 ;产生了最基本的会计要素, 即 :资产、负债、所有者权益(此三项为资产负债表要素)、收入、费用、利润(此三项为损益表要素)、现金流入量、现金流出量、现金净流量(此三项为现金流量表要素)。由于交易体现了契约,契约保障了交易双方的利益诉求,交易双方利益均等成为交易成立的前提,也是整个交易过程始终必须满足的基本条件, 从而赋予所有经济活动发生最基本的特征,也成为会计贯彻并体现交易本质要求的核心内容。为此产生了复式记账方法,从单个经济业务到企业整体活动, 均以交易双方利益均等方式予以动态反映,既体现了交易的本质要求,又监督了企业交易所有过程是否真正按交易双方利益均等要求进行,这也是社会经济文明进步对市场经济的基本要求。 (二)交易基本要素 对于交易的基础,即交易双方利益诉求都得以满足(即利益均等),在此笔 者做展开讨论。每个交易,对交易双方 而言,都具有明确的目的即利益诉求。没有哪个交易,双易双方或一方是为了 亏损的。交易的目的,是为了大家得到 发展,各得其所,这就叫盈。盈的本质含 义应该是这样,绝不是简单的收入与费 用差额,这样的数学计算公式毫无意义。交易发生对交易双方是由于各自拥有了 对方需要而自己不需要的东西,称之为 “要素”。现在交易最基本的要素大致有“三要素说”或“四要素说”,前者为人、财、物,后者还包括信息。信息现在也是经济领域中的一个重要要素。但要知道,这四个要素在交易过程当中,从创造价值的逻辑结构来看,它不是简单的一种组合,而是按逻辑轻重的先后程序发挥作用。就企业而言,信息是反映人、财、物结合的情况,既可反映企业自身, 又可反映国内外市场上的同业竞争者。而且人、财、物这三个创造价值的实体要素,在各个企业创造价值过程中的地位与作用也是不一样的。有的企业人是决定因素,有的企业是物,也有的企业是财。但现实中的创造价值过程必然是人、财、物的统一体。会计反映交易全过程,就必须把这种要素契约的生成以及履行状况一一确认、计量、记录并报告出来。 (三)交易的时间与空间基础 从交易的角度来看会计反映的本质是什么?笔者认为,会计反映交易, 会计也应该是维护交易的利益及其实现。明白这一点对于理解会计“复式记账”“货币计价”“历史成本”“会计主体”诸理论与方法至关重要。因此,在会计上非常关键的是要把握交易的基础。会计对交易基础的反映,很强调“发生时”,不是笼统地说“发生”。因为“发生”是一个很模糊的概念,只是强调动作,而“发生时”除了动作,还包括时间与空间。具体来说,“发生时”解决了两个问题: 一个是发生的场景空间; 另一个是所处的时间。时间、空间、交易双方利益诉求, 这三个维度整合在一起,就产生了一个综合概念,即 :货币计价。只有货币计价,才能有效完整地反映每个交易发生的时间、空间、交易双方利益诉求这三个方面。 人们的利益诉求是非常复杂的,笔者不能描述这种复杂的、非常不可比的诉求,但会计运用市场经济很简单也非常实用的概念,即所有的诉求上升到最高层面可以用一个“钱”字来表达。交易本身是各自利益诉求的一种实现,利益 均等直接表现为“成交价格”。因此,现代会计货币计价并以历史成本计量就成为必然。会计计价并记账采用发生时的价格,故叫“原价”。“原价”记入会计账簿以后就叫“历史成本”。这个“历史成本” 使会计观察每个交易基础有没有得到维护,有没有遭到破坏,有了一个客观可检验的窗口,这样的“历史成本”,交易发生时记入账簿中,只要交易没有完成或结束,就必须保留在会计账簿上,交易执行过程中任何进展都必须及时反映“历史成本”的任何变化。实际上,会计所有的记录都是在交易发生以后,因此会计就其本质看,无非是全面反映了交易发生到实现的全过程。“历史成本”不是说会计计价要反映什么价值,因为会计反映价值的概念是很抽象的,会计是需要反映“交易发生与实现”。只有“历史成本” 才能使企业胜任这样的担当,而人类社会经济就是在这种交易发生和实现的过程中不断地实现进步和成长。 (四)交易与资源配置和使用 会计发展到今天,面对着很多矛盾, 理论与实务也有很多纠结。可以把这些矛盾与纠结简单地归结为对会计的满意与不满意,而这种满意与不满意应该都来自于交易的发生与实现过程,对交易的确认、计量、记录与报告,就形成现代会计制度的核心内容。交易的发生会产生成本,而成本包括耗费与补偿两个层面 :耗费是任何交易都要占用并使用一定的人、财、物;补偿是因为这些人、财、物都有它们的利益诉求,而这些利益诉求在经济业务发生(交易成立)之前就都明确体现了,最后如果形成交易,意味着利益诉求不论来自于哪一方,都成为交易双方也是社会承认(具有法律效力)的共识。这些利益诉求对于交易的各方都具有强制的约束力,这就是契约, 即整个交易过程必须履行的承诺。至于成本补偿,强调的是对交易发生时各种利益诉求的一种满足或实现。这种交易意义上的利益诉求在人类发展历史上具有不尽相同的形式与内容 :以前人类生活的水平很低,后来通过工业革命大家生活好起来了,但很多人就欲望膨胀, 忘了真的经济需要的是什么。所以说, 在交易的过程当中,如何正确引导并有效解决好满足或实现问题,需要会计发挥积极作用。 (五)交易物质与精神效果 在物质相对匮乏的年代,解决好满足与实现的问题非常简单,只要给人以生存所需物质上的满足。随着人类物质文明的进步,对精神层面的需求越来越重要,但人类一部文明史说起来又是非常悲哀的。技术、物质文明进步快了或者进步明显以后,并未带给人类健康的精神生活。 西方的历史表明,物质文明进步带来的往往是道德的沦丧。西方有很多研究资本主义的成果,但总的评价是具有明显的优劣两重性。笔者认为有3 个人的学术成果值得好好研究,即德国经济学家松巴特和马克斯·韦伯、奥地利心理学家弗洛伊徳。松巴特说资本主义制度到最后必然产生奢侈现象。因为资本主义让少数人积累了难以想象多的财富以后,有钱人为了显示自己的富有,就产生了奢侈生活消费现象。松巴特的观点表明单纯地追求个体利润或财富最大化并不一定为社会文明带来进步意义的贡献。马克斯·韦伯说资本主义创造了一个很悲哀的结果,让人类把手段当成了目的。人来到这个世界挣钱是为了好好生活,但资本主义告诉人们,人是为了挣钱才来到这个世界。而弗洛伊德的理论对资本主义社会很有穿透力。他典型的是以解梦方式、用心理分析方法, 表达对人类进入严重病态的一种忧虑。弗洛伊德把“我”分为自我、本我和超我三个,通过这样一种精神的自我疗伤, 来实现人类精神层面的健康,而且人类精神层面的健康会带来很多人类财富的 增加,最起码是有限的财富得到更多的效益。而会计在对交易的反映过程中, 如何引导交易双方不忘初心,始终是个止于口头而毫无实招的难题。 (六)交易盈利的含义 立足会计基本对象—— 交易的基本背景,既然交易必须让双方都满意,这种满意程度在会计上就形成了“盈”的 概念及相应的计算指标与口径。目前会计以“利润”来衡量“盈”,即收入减去 费用(成本),这是现在所用的标准模式。可以这么认为,收入是市场给企业作为 交易主体总体履约质量的综合评价,费 用(成本)是企业为履行契约而努力的代价。因此,会计形成了一个很重要的原则,为了反映交易的经济有效性,收 入与费用(成本)必须对称,即配比原则。在进行成本分摊的时候,会计很强调受益原则,即谁受益谁承担。按大家目前 的认识,成本不只是耗费与补偿的问题, 更关键的是要揭示企业成功的资本即核 心竞争力。实务中,人们非常看重销售收入,销售收入是客户利益得到满足的标志,在市场供大于求的格局下,这个指标对企业价值实现具有决定意义。但 仅有这样的满意还远远不够,还需要员工满意、供应商满意、政府满意、社区满意,最重要的应是大自然满意。当满意以“盈”概念定义后就产生了相应的“利润”指标,但现行会计利润从基本定义与具体计算均反映了极其片面的满意观,与全面满意观相差甚远,根本没有真正计量出一个公司的存在价值(交易主体的总体效果)。为此,会计利润需要重新定义并明确新的计算口径。之前, 学术界对此已作了一些拓展性研究(例如EVA理论、统一报告方案以及三重基线模式),但现在看来,这些探索与交易主体全面满意观相比还有一定差距。 当考察一个企业全面满意度时,会计是借助于计量其对“全面满意度”贡献指标而实现的。不过,一个企业、一个个体对整个社会与自然的利益贡献,正确定义与具体计量都十分困难。因为,现代社会所有组织都是科层制,并以任期制与问责制为主要特征,而作为交易主体的全面满意观是短期与长期的有机统一。适合科层制管理基本要求,如何把交易主体对长期利益的贡献量化到任期制考核需要的短期业绩中?会计在有关这方面的探索仍未有可行方案。例如, 以前以息税前利润(EBIT)来计量企业资源创值能力对交易双方满意程度的贡献,后来又拓展为息税及折旧摊销前利润(EBITDA),以为这样可以大致反映企业对长短期满意度的贡献能力。因为有关DA 来自于长期资产摊销,而长期资产(包括环境生态贡献的投入)是一开始投出去了,对于特定摊销年度也叫贡献(这里的贡献是分担了以前的投资即沉没成本)。所以说,西方一些会计理论认为,EBITDA 才是衡量微观企业在一定时期内对社会、对各利益相关方乃至自然贡献的最具综合意义的指标。 围绕会计的交易基础,会计要做、能做的工作还有很多。到目前为止,会计无论是理论还是实务都没有真正解决什么才是“盈”的问题。怎样把文明进步的内涵赋予“利润”定义与计量中,是当代会计发展亟待解决的问题。而基于全面满意度“利润观”的确立,涉及现有会计资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润诸要素的重新定义以及计量模式的完善。以费用(成本)要素为例。成本或者费用在全面满意观下,不再是简单的传统口径。如果说是补偿,那么最起码要包括企业层面自身的补偿,还要包括社会和自然层面的补偿。以往把社会层面的补偿看作企业的社会责任,把自然层面的补偿看作企业的环境责任,但作为一个完整的企业补偿,社会、环境都应纳入企业补偿的范围当中,都应成为企业会计经常计量、反映的内容。如果把这些内容都融合于会计制度中,那么会计在对不同主体交易过程的反映当中,计量的企业“利润”就具有社会与自然的本质属性。显然,这样的费用观把企业耗费与补偿提升到了整个人类可持续发展的高度。(未完待续) 责任编辑 刘黎静二、会计理论、实务的理想与现实
三、会计:魂兮何在
四、现代会计理论与实务的“真实性”困局
五、会计两重性之必然
六、交易信用契约本质决定会计基本属性
相关推荐