时间:2021-09-07 作者:王传彬
[大]
[中]
[小]
摘要:
一、原收入准则的规定及其账务处理
2006 年 2 月 15 日,财政部发布的《企业会计准则第 14 号—— 收入》(以下简称原收入准则)在收入确认方面突出了两个实质性问题 :一是突出了商品交易的实质。规定销售商品确认收入的标志是“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”。二是突出了经济利益的实质。规定收入确认时“相关的经济利益很可能流入企业”。其经济利益,按
《企业会计准则——基本准则》的定义是指“直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力”,即经济利益的实质是现金流。财政部会计司编写的《企业会计准则讲解(2008)》明确指出,相关的经济利益很可能流入企业,是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性,即销售商品价款收回的可能性超过50%,如果企业销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损,资金周转十分困难,或在出口商品时不...
一、原收入准则的规定及其账务处理
2006 年 2 月 15 日,财政部发布的《企业会计准则第 14 号—— 收入》(以下简称原收入准则)在收入确认方面突出了两个实质性问题 :一是突出了商品交易的实质。规定销售商品确认收入的标志是“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”。二是突出了经济利益的实质。规定收入确认时“相关的经济利益很可能流入企业”。其经济利益,按
《企业会计准则——基本准则》的定义是指“直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力”,即经济利益的实质是现金流。财政部会计司编写的《企业会计准则讲解(2008)》明确指出,相关的经济利益很可能流入企业,是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性,即销售商品价款收回的可能性超过50%,如果企业销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损,资金周转十分困难,或在出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等,就可能会出现与销售商品相关的经济利益不能流入企业的情况, 不应确认收入。
在这种情况下,企业销售商品不确认收入如何进行账务
处理呢?《企业会计准则讲解(2008)》明确指出,企业销售商品时,对方资金周转存在困难,货款回收方面存在较大的不确定性,不能确认收入,已经发出的商品成本应通过“发出商品”科目反映,即按发出商品的成本借记“发出商品”科目, 贷记“库存商品”科目,同时,按应计收入的增值税,借记“应收账款”科目,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。待未来对方经营情况好转,承诺近期付款时再确认收入,借记“应收账款”科目,贷记“主营业务收入”科目,并结转相应的营业成本,借记“主营业务成本”科目,贷记“发出商品”科目。
2017 年7 月5 日,财政部发布了新修订的《企业会计准则
第14 号——收入》(以下简称新收入准则),对之前的收入准则进行了重大修改。最突出的修改是收入确认的标志由原来转移商品所有权上的“主要风险和报酬”改为“商品控制权” 的转移,强调“履行了合同中的履约义务”。
根据新收入准则应用指南规定,企业收入确认时应判断“合同中的履约义务”是否履行。新收入准则应用指南指出 :
作者简介 :王传彬,江苏建筑职业技术学院经济管理学院副教授。
“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品控制权时确认收入”。“企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价是否很可能收回时,仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图(即客户的信用风险)”;“实务中,企业在对合同组合中的每一份合同进行评估时,均认为其合同对价很可能收回,但是,根据历史经验,企业预计可能无法收回该合同组合中的全部对价。此时,企业应当认为这些合同满足‘因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回’这一条件,并以此为基础估计交易价格。同时,企业应当考虑这些合同下确认的合同资产或应收款项是否存在减值”。新收入准则应用指南所作的这些新规定有五层含义 :(1)企业根据合同向客户销售商品,其商品的控制权转移,则企业就“履行了合同中的履约义务”,确认收入实现。(2)企业履行合同确认收入实现还有一个附加条件是 :“是否很可能收回”商品的对价,仅“考虑客户到期时支付对价的能力和意图”。(3)在会计实务中,评估每一份合同业务时,“均认为其合同对价很可能收回,但是,根据历史经验,企业预计可能无法收回该合同组合中的全部对价”,即会计人员主观判断合同对价很可能收回,但实际情况(经验)可能无法收回。(4)当主观和客观发生矛盾时,会计人员应当认为该合同仍然符合收入准则第五条第五款“向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回” 的规定,并以此“估计交易价格”确认收入。(5)期末,企业会计人员应对按该合同确认的“应收账款”进行减值测试,如果“存在减值”,计提减值准备。
从以上规定中不难看出,企业销售商品时,如果得知购买方(客户)资金出现断裂或财务陷入困境等不良现象,销售的商品收回货款的可能性不大,仍然要作收入入账。笔者认为,其理由主要有以下三条 :
1. 突出了“商品控制权的转移”
企业向客户销售商品,如果按销售合同规定先发货后收款,当企业发出商品后,并将有关的结算手续办理完毕,则表明该发出商品的控制权已经转移。根据新收入准则规定,企业应“在客户取得相关商品控制权时确认收入”。
2. 突出了收入确认的经济实质
《企业会计准则解释第5 号》提出了“经济实质”这个概念。2014 年7 月23 日,财政部新修订的《企业会计准则——基本准则》规定,企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告。此后,新修订的会计准则及应用指南和会计规章制度不断使用“经济实质”这一会计术语。例如, 2019 年4 月30 日,财政部发布了《关于修订印发2019 年度一般企业财务报表格式的通知》,在一般企业财务报表格式附件中,将“经济实质”这一术语用于利润表“营业外收入”项目
的编制填列。所谓经济实质,从构建会计理论的经济学法分析,是指所选用的会计政策和方法能够反映经济现实(即经济的真实性)和经济后果。
企业销售商品收回货款的可能性不大时仍然确认为收入就是考虑经济现实性和经济后果性。(1)考虑会计确认的经济现实,是用辩证的观点看待的经济现实。从辩证的经济现实看,根据历史经验,企业预计所售商品货款可能无法收回, 但仍视同为“很可能收回”予以确认收入。这是会计实质服从于经济实质的需要。会计业务实质是货款预计可能无法收回, 但从经济实质看,这一会计事项不予确认有偏离经济现实的状况 :销售发票已开具,并上传税务部门,税务部门已认可企业以收入为依据所计算缴纳的税款 ;运输部门运送的货物随着运货单、提货单交给购货方后,运输部门对属于购货方的货物负责 ;销售单位发出货物后已向银行办妥了委托收款手续,应收货款的债权已全部确定,不是部分确定。考虑经济现实的另一个观点是经济影响。从经济影响看 :企业有销售合同作支撑,明知货款可能无法收回,但还要继续按销售合同发货 ;否则,不发货就违反了销售合同,产生了不利的经济影响。因此,履行合同义务做到物权和债权相统一则会产生积极的经济影响。(2)考虑会计确认的经济后果。从经济后果看,企业将所售货物发给了客户,商品控制权已转移给了客户,购货方可以支配已购进的货物,包括用于生产经营或对外销售等,即与商品有关的风险和报酬也已经转移给了客户。企业即便收不回货款,也要作收入实现,因为反映经济后果的经济利益已经被购货方所拥有,即商品控制权的转移实质上是经济利益的转移。
3. 突出了债权列报的“谨慎性原则”
新收入准则规定,企业在附注中披露与收入有关的信息之一是“收入确认和计量所采用的会计政策、对于确定收入确认的时点和金额具有重大影响的判断以及这些判断的变更”。新收入准则应用指南规定,企业确认收入时,应当认为这些合同满足“因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件,并以此为基础估计交易价格。同时,企业应当考虑这些合同下确认的合同资产或应收款项是否存在减值”。从“判断的变更”“对价很可能收回”“应收款项是否存在减值”的规定中可以得出这样的结论 :企业销售商品时收回货款的可能性不大仍然视同“很可能收回”确认为收入。如果以后的现实证明,如年末对这项债权进行评测,发现该项业务的货款不能如期收回,企业再确认资产减值,计提“坏账准备”。
2021 06·财务与会计 63
业务与技术
Finance&Accounting
例 :逢达公司2019 年5 月15 日以托收承付方式向袁新公
司发出甲产品一批,成本120000 元,开出的增值税专用发票
上价款152400 元,增值税19812 元。该批商品发出后随即向
银行办妥了托收172 212 元款项的手续。此时得知,袁新公司在另一项交易中发生了巨额损失,资金周转十分困难。企业预测,此项收入目前收回款的可能性不大。
(1)2019 年5 月15 日,逢达公司发出甲产品时(单位:元, 下同):
借 :应收账款——袁新公司 172212
贷 :主营业务收入——甲产品 152400
应交税费——应交增值税(销项税额) 19812
(2)2019 年 5 月 31 日,逢达公司结转上述甲产品销售的成本时 :
借 :主营业务成本——甲产品 120000
贷 :库存商品——甲产品 120000
(3)2019 年 12 月 31 日,逢达公司仍然没有收到上述货款。调查袁新公司发现,该公司仍处于财务困境状态,且估计该款一年内难以收回。该公司制定的应收账款管理政策规定, 预计1 年内难以收回的应收账款,坏账准备计提率为20%,1 年以上(含1 年,下同)不到2 年的,坏账准备计提率为50%, 2 年以上不到3 年的,坏账准备计提率为 80%,3 年以上或有确凿证据证明不能收回的(不管多少账龄),坏账准备计提率为100%。逢达公司根据销售人员职业判断上述“应收账款”1 年内难以收回,故按20% 坏账准备率计提坏账准备34442.40元(172212×20%),会计分录如下 :
借 :信用减值损失 34442.40
贷 :坏账准备 34442.40
(4)2020 年 3 月 31 日,逢达公司同袁新公司进行协商, 双方同意上述款项进行债务重组。重组协议规定 :豁免债务22212 元,剩余150000 元延长一年,延长期间收取6.5% 的利息,折现率选用银行一年期贷款利率6%。
此项业务适用于财政部2019 年修订的《企业会计准则第12 号—— 债务重组》。该准则应用指南规定,债务重组采用以修改其他条款方式进行的,如果修改其他条款导致全部债权终止确认,债权人应当按照修改后的条款以公允价值初始计量重组债权,重组债权的确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额,记入“投资收益”科目。如果修改其他条款未导致债权终止确认,债权人应当根据其分类,继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或者以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。对于以摊余成本计量的债权,债权人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况,重新计算该重组债权的账面余额,并将相关利得
或损失记入“投资收益”科目。重新计算的该重组债权的账面余额,应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债权原实际利率折现的现值确定,购买或源生的已发生信用减值的重组债权,应按经信用调整的实际利率折现。
上述债务重组业务属于“修改其他债务条件”未导致债权终止确认的情况。逢达公司(债权人)债务重组新确认的债权现值为150 707.55 元[150000×(1+6.5%)÷(1+6%)]。
借:应收账款——债务重组(袁新公司) 150707.55
坏账准备 34442.40
贷 :应收账款——袁新公司 172212
投资收益 12937.95
(5)2021 年 3 月 31 日,上述重组债务到期,袁新公司账
务状况恢复正常,逢达公司收到重组后的货款本息159750 元
[150 000×(1+6.5%)]。
借 :银行存款 159750
贷 :应收账款——债务重组(袁新公司) 150707.55
财务费用 9042.45
责任编辑 武献杰
相关推荐