会计师事务所在实施主营业务收 入实质性程序时可能会出现因外部数 据获取不完整导致审计证据遗漏，相关科目及数据较多导致数据处理准确 率较低，机械化、重复性业务操作较多 而效率不高等问题。机器人流程自动 化（RPA）技术作为一种以机器人为虚 拟劳动力，模拟人类与计算机的交互 过程以完成预期任务的工作流程自动 化软件，可以帮助会计师事务所审计 人员完成主营业务收入实质性程序中 标准化程度较高、重复性较强、工作量 较大的工作内容，有助于提高审计工关科目及数据较多导致数据处理准确 率较低，机械化、重复性业务操作较多 而效率不高等问题。机器人流程自动 化（RPA）技术作为一种以机器人为虚 拟劳动力，模拟人类与计算机的交互 过程以完成预期任务的工作流程自动 化软件，可以帮助会计师事务所审计 人员完成主营业务收入实质性程序中 标准化程度较高、重复性较强、工作量 较大的工作内容，有助于提高审计工作效率、降低审计成本、控制审计风 险。本文拟提出基于 RPA 技术的主营 业务收入实质性程序审计机器人（以 下简称主营业务收入审计机器人）的 设计思路和运行机理，并对其应用进 行分析。
基金项目 ：国家社会科学基金（17BGL194）；UiBot财务与审计机器人课题（2021Q35） 作者简介 ：程  平，重庆理工大学会计学院教授，博士生导师，云会计大数据智能研究所所长 ； 聂  琦，重庆理工大学会计学院硕士研究生。

一、主营业务收入审计机器人 的设计思路和运行机理 

主营业务收入审计实质性程序是对被审计单位及其所在行业的各种财务数据和非财务数据进行采集、清洗和分析，并将其结果转化为审计人员发现认定层次重大错报的判断标准。结合主营业务收入审计的实质性程序业务内容、审计目标以及业务难点，笔者设计了主营业务收入审计机器人的系统架构并提出其运行机理（如图1 所示）。

（一）数据层

机器人需要从数据源中采集主营业务收入、主营业务成本、销售单价、销售数量、凭证图片、同行业毛利率等结构化、半结构化及非结构化数据。主营业务收入审计机器人的数据来源广泛，可从被审计单位的财务账套、销售合同、客户信息、上年审计报告、仓库图1 主营业务收入审计机器人系统架构收发存系统等内部资源和网页端或数据库等外部资源获取。数据采集完成后，需要对原始数据进行清洗并将其标准化。原始数据可能存在序时账中会计期间值不完整、原币金额值缺失、存在无效数据等问题，所以机器人要对问题数据做“增、删、减、改”等操作，以保证数据的完整性和真实性。

（二）服务层

数据清洗完成后，机器人可通过组合技术实现业务流程自动化，主要包括 ：利用Excel 活动包计算主营业务收入明细、毛利率等指标 ；利用Web 自动化登录网站获取同行业财务报告 ；利用PDF 活动包读取财务报告利润表中营业收入和营业成本等相关数据 ；利用Word 活动包填写询证函 ；利用 Mail活动包给审计助理等人收发邮件。

（三）应用层

审计机器人的最终应用目标是帮助审计人员完成基础工作，即主营业务收入审计相关底稿编制，包括主营业务收入明细表、业务产品销售分析表、主营业务月度毛利率分析表。输出工作底稿代表着机器人运行任务结束。机器人的维护贯穿于部署及运行整个过程中 ： 在流程运行前，机器人需要测试环境是否稳定、数据标准是否规范 ；运行结束后，机器人还需要执行结果提醒，恢复运行环境。

二、具体运用

（一）应用关键点分析

主营业务收入审计机器人通过预先设置规则实现自动化，机器人应用关键点描述如表1 所示。具体而言，实质性程序分析机器人通过序时账及上一年同期数据表等数据自动筛选主营业填报机器人负责所有审计程序的二次填报工作，即将获取到的审计证据自动转换数据格式，填入对应的审计工作底稿，再发送至项目经理复核签字。

（二）应用分析

以主营业务收入审计实质性程序分析机器人为例（如图2 所示）。其具体的运行流程为 ：首先，机器人自动获取本期主营业务收入明细表，筛选收入、成本等数据，计算重要产品毛利率，并从上一年同期数据表抓取上期重要产品毛利率，获取本期的预测数据，计算差值。审计助理应提前设置好可容忍差错值，比如，当可容忍差错值为5%，若差值超过 5% 则视为重大波动，需要在主营业务月度毛利率分析表底稿中标注说明或通过高亮显示提醒审计助理需重点关注此内容 ；若差值小于 5%， 则视为正常情况，继续进行下一步的指标横向比较。机器人可自动登录财经网站获取被审计单位同行业3 家企业的重要产品毛利率数据，将其填入毛利率与同行业对比分析工作底稿，并与本期毛利率作对比，计算差值，再根据事先设定的条件判断是否在可容忍差错范围内，若超出范围则进行标注，最后将两份工作底稿同时发送至审计助理，由审计助理进行复核。针对机器人重点标注区域，审计助理需要从季节性、市场环境因素影响、数据计算差错等方面寻找被审计单位收入数据异常的原因。

三、应用中需注意的问题

（一）审计机器人部署方式的选择需同时考虑成本和收益

对于成本而言，机器人的部署成本一般包括购买成本、人力成本和维护成本。会计师事务所可以向 RPA 厂商购买，也可以自行研发，主要取决于事务所应用机器人的综合考虑。若事务所选择自行研发，可减少机器人的购买成本和维护成本。在机器人数据采集前期， 审计数据标准规范化工作所耗费的人力成本也应纳入机器人的部署成本中。

机器人的运用价值是通过减少的人工和缩短的工作时间体现出来。机器人全天候不间断工作的特点极大地缩短了审计人员的工作时间，输入输出一致性也保证了数据的准确性，所以通常一个机器人可以承担2 ～ 5 个审计助理的工作量，并且机器人集群可以自由调度，实现5 个主营业务收入审计项目实质性程序同时运行，提高多项目并行的工作效率。

（二）审计机器人运用需合理组织审计人力资源

若会计师事务所部署并应用少量机器人，其维护工作可以由审计人员及技术人员自行完成，但构建机器人集群则需要建立RPA 专业部门，负责优化机器人流程、定期测试、检查自动化工具， 以及时发现并解决潜在问题。此外，会计师事务所还需合理分配审计人力资源以提高审计效率。例如，应用机器人后，原始凭证和会计分录核对原本需要的 3 人减至1 人，另外的 2 人就可被调配至复核及查找审计证据等规则性不强的其他审计业务中。另外，审计人员在应用机器人的同时需充分认识和理解RPA 的工作原理，并在部署初期对主营业务收入审计现有的工作内容和工作模式进行重新梳理，思考如何优化业务流程以实现人机协同共生。

（三）审计机器人部署需注重风险分析和控制

审计机器人在运行过程中会存在一定的风险。比如 ：在主营业务收入审计实质性程序分析机器人中，可能会出现系统风险和业务风险。前者是由机器人运行环境产生的固有风险，如因浏览器打不开等外部支持不及时导致外部数据获取失败、邮件下载及发送失败、信息泄露等 ；后者是指年度主营业务收入等数据获取不完整、凭证图片识别乱码、文件打开错误等基于审计业务产生的数据风险。

对于这种错误事件，机器人无法立即采取有效措施，所以在最初开发时需要对机器人设置试错机制，如记录机器人执行任务的运行时间、运行任务数等信息来识别可能存在的问题，并通过在程序中设置延迟、重启机器人等方法保持机器人的持续运行。在运行过程中， 机器人需要填写运行日志和抓取运行截屏，以便产生问题时，开发人员及时追溯原因。另外，在梳理业务流程阶段，审计人员应与开发人员充分沟通，以保证开发人员熟悉主营业务收入审计的具体流程，进而更好地利用RPA 优化业务流程，提高机器人的运行效率和效果。

责任编辑 李卓