时间:2021-09-06 作者:赵保卿
[大]
[中]
[小]
摘要:
审计作为一种特殊的经济监督形式,自身由诸多因素构成独立的审计监督系统,同时,又作为子系统存在于更大的经济监督系统中。不同层次系统中存在着由诸多要素所构成的制约关系, 这种制约关系的合理与否直接影响审计工作效率和质量。审计监督为实现其工作目标需要在各层次系统中恰当处理这种制约关系。
从审计工作不同阶段进一步剖析审计工作中存在的由不同要素和内容所构成的制约关系,探究其内在规律, 有利于采取优化措施,最大限度地提高审计工作效率和质量。
(一)审计计划工作相关制约关系分析
审计作为一种特殊的经济监督形式,自身由诸多因素构成独立的审计监督系统,同时,又作为子系统存在于更大的经济监督系统中。不同层次系统中存在着由诸多要素所构成的制约关系, 这种制约关系的合理与否直接影响审计工作效率和质量。审计监督为实现其工作目标需要在各层次系统中恰当处理这种制约关系。
从审计工作不同阶段进一步剖析审计工作中存在的由不同要素和内容所构成的制约关系,探究其内在规律, 有利于采取优化措施,最大限度地提高审计工作效率和质量。
(一)审计计划工作相关制约关系分析
1. 审计项目的确定。审计项目确定方式依据不同审计主体而有所不同。国家审计机关和内部审计机构一般是根据自身长期和短期工作规划来确定,一些临时或紧急审计事项依据相关工作指令确定 ;而注册会计师审计项目则不同,其确定方式是中介审计组织和审计项目委托者经过沟通、协商或谈判确定,确定的具体标志是双方签订审计约定书。审计项目在确定过程中,双方存在制约关系,任何一方对相关审计事项有异议都无法签订约定书。约定书中相关内容也存在制约关系,如双方的权利和义务相互关联,审计费用互为权利和义务等。
2. 审计项目目标的确立。审计目标需要根据审计项目的具体内容和要求确立。财务报表审计的目标是出具合理保证的审计报告 ;绩效审计的目标是审查与评价被审计单位或项目的绩效状况,分析影响绩效的各种因素,进而提出提高绩效的对策和建议 ;经济责任审计的目标是审查与评价被审计对象经济责任的履行情况,进而给出恰当合理的结论。另外,审计目标的确定还受其他有关因素制约,如被审计单位或项目的性质,审计客户的要求等。审计目标与审计项目的具体内容和要求存在制约关系,不同项目的审计目标之间也存在制约关系,如财务报表审计目标是基础,经济责任审计目标具有专门性,绩效审计目标具有综合性。从历史发展角度讲,审计目标经过查错防弊、鉴证财务信息和提高绩效的逐步演进过程,这一过程体现审计目标的动态制约关系。
3. 审计项目组的组建。根据审计组织或机构的宏观工作安排和要求,针对具体审计项目或事项,需要组建审计项目组。审计项目组是针对特定审计项目所临时构建的组织形式。项目组与项目要求以及项目组成员内部具有相应制约关系,如项目组人员规模、人员结构与项目目标与要求相适应,项目实施的整体资源配合要合理、适当 ;项目成员与项目内容或任务需符合独立性要求等。根据项目实施的需要和情况变化, 对项目组成员等内容可能会进行调整, 调整的内容和形式存在制约关系,如调整需经过项目组所在审计组织或机构负责人同意并批准等。
4. 审计方式的选定。这里的审计方式是指就地审计与报送审计。采取就地审计还是报送审计,抑或两种方式兼顾,受诸多因素与条件限制或制约。如小型与业务简单的项目并且审计组织或机构场地条件允许,则可报送审计, 反之需要就地审计 ;异地项目一般需要就地审计。多数情况需要以两种方式中的一种为主,另一种为辅。
5. 审计时间的安排。审计时间是审计项目实施的时间,包括具体时间和周期。审计项目于何时开始、什么期间内完成受相关因素制约。审计时间与被审计单位及其他配合审计实施的单位和部门需要协同,存在制约关系。如审计人员询证被审计单位相关人员审计事项时需要与其协调工作时间,审计人员实施存货监盘需要与被审计单位存货盘点时间同步进行等。
6. 审计计划的批准与变更。实际工作中,审计计划的变更可能不止一次, 无论几次都应是为了使审计计划更加合理和恰当。审计计划的拟定、批准和变更过程中,各方存在制约关系。
(二)审计实施工作相关制约关系分析
1. 审计主体内部。审计主体既包括审计项目组,也包括审计项目所属审计组织或机构。审计项目实施过程中,在审计主体内部存在不同方面的制约关系,具体体现在 :
(1) 项目组是为了完成审计项目的有机整体,其各成员之间在工作上须有合理的分工,又有密切的配合,分工具有牵制关系,配合具有协同关系。这种分工与协同关系在审计计划阶段就已明确,在审计实施过程中根据需要可以进行合理调整。如项目组长与主审人员由不同审计人员担任时,二者工作内容和职责需要明确,工作时相互配合 ; 根据一般审计人员的业务专长和其他特点安排项目实施的不同内容与环节, 并使其体现制约关系。
(2) 项目组长或主审人员与一般审计人员尤其审计实习人员之间存在业务督导和被督导关系。一般审计人员和审计实习人员在项目组长和主审人员的指导与督促下进行具体审计取证工作,并对工作细节负责 ;项目组长和主审人员对所负责督导的一般审计人员和审计实习人员的审计内容、思路和方式进行指导和督促,并对其整体审计效果和质量负责。一般审计人员在项目组长或主审人员安排下也可以对审计实习人员进行业务指导和督促,但其督导效果和质量一般由项目组长或主审人员负责。
(3) 审计工作底稿需要实行三级复核制,即项目组长或主审人员、审计组织或机构内部部门负责人、审计组织或机构负责人三个级别人员对审计项目组所有审计工作底稿进行复查核实。每个级别复核审计工作底稿的内容和方式不同,复核人员所承担的责任也不同,他们之间具有相互制约关系,如后一级别的复核工作以前一级别复核工作为基础,三个级别的复核工作从整体上影响审计工作质量等。这种制约关系既体现在复核人员之间,也存在于所复核的审计底稿内容中。
2. 审计主体与被审计单位以及其他有关方面之间。审计计划的实施需要审计主体的组织与主导,还需要被审计单位、被审计单位的客户、特定技术专家等有关方面参与、支持与配合,他们之间存在着诸多制约关系,具体体现在 :
(1) 审计工作需要得到被审计单位的整体配合。审计工作大多是审计项目组和被审计单位配合实施的,无论是会计等资料的提供,相关会计与经济事项具体处理细节的描述,还是对审计人员提出的相关问题验证,审计报告初稿中相关事项的认定,都需要被审计单位予以支持和配合。从狭义上讲,被审计单位是指直接接受审计的组织的经营或业务管理者,不包括组织的所有权方 ; 但从配合审计人员工作角度分析,这两个方面都可以称为被审计单位。这时, 基于两权分离机制,两个方面在配合审计人员工作过程中也存在制约关系。
(2) 相关审计程序和工作需要得到被审计单位的确认。如审计人员进行函证需要被审计单位提供相关被函证对象的具体信息 ;审计人员与前任注册会计师沟通并查阅其审计工作底稿需要得到被审计单位同意 ;审计发现的相关会计调整事项得到被审计单位认可后才能进行审计调整 ;利用内部审计人员和特定技术专家的工作需要得到被审计单位的同意 ;审计过程中有些事项需要被审计单位出具书面声明书 ;只有在被审计单位配合下才能对其存货进行监盘,等等。
(3) 审计人员利用内部审计人员和特定专家的工作时需要对其工作程序和效果负责。内部审计人员和特定技术专家根据审计人员要求提供相关服务或技术支持,审计人员需要对内部审计人员和特定技术专家的工作程序和方式方法是否合理恰当进行监督和检查,并对其工作效果承担责任。内部审计人员和特定技术专家工作效果情况直接影响审计工作质量。
(4) 审计工作需要得到被审计单位的主管部门和关联方的支持和配合。如对于被审计单位的相关经济政策和规章制度或其他有关经济事项和问题, 需要问询其主管部门或关联方 ;在审查被审计单位有关经济事项或会计处理时,需要同步审查关联方的相应经济事项或会计处理。
(5) 审计工作需要得到被审计单位客户的配合。如审计人员实施函证时需要得到被审计单位债权或债务方的回函,回函是否及时准确直接影响审计质量 ;审计人员有时需要就相关审计事项问询被审计单位的法律顾问或律师并得到其书面回复,这种回复也直接影响审计质量。
由于这些方面各有不同的经济等利益,上述被审计单位与其上级主管部门、关联方、业务客户之间所存在的制约关系具有一定局限性,审计人员在处理审计事项时需予以考虑。
(三)审计结果及其形成与运用工作相关制约关系分析
审计结果是审计实施后所形成的工作成果。从审计结果形式看,包括国家审计报告及其审计评价、审计意见书、审计处理处罚决定、协助执行审计决定通知书等 ;内部审计报告及其审计评价、审计处理意见等 ;注册会计师审计报告及其所体现的审计意见和建议等。审计结果形成和运用需要审计主体和其他有关方面共同完成和参与,其他有关方面包括被审计单位及其主管部门、有关财政部门、金融机构、税务部门及证券监管部门、相关司法机关、审计行业协会等。审计主体与这些方面在形成和运用审计结果时存在诸多制约关系。
1. 审计结果内容本身存在制约关系。上述提及的审计结果的具体内容, 相互之间存在制约关系。如审计报告是基础,依据审计报告中相关内容和意见作出审计意见书,依据审计意见书作出审计处理处罚决定,依据审计处理处罚决定确定需要协助执行的审计决定通知书等 ;不同审计主体的审计结果在内容上有所差异,但其实质是一致的 ; 有些中介审计结果和内部审计结果需要经过相关国家审计机关的核查,这体现了国家审计对中介审计和内部审计的指导和监督作用,属于审计组织体系内部制约关系。
2. 审计结果形成的制约关系。审计主体与有关方面共同参与形成审计结果,审计结果的形成是一个完整过程。审计项目组拟定的审计报告初稿需征求被审计单位意见 ;审计组织或机构根据审计项目组拟定的审计报告初稿和被审计单位的意见审定审计报告并作出相关审计结论和决定 ;有关审计或相关方面如被审计单位主管部门、相关财政税务金融证券监管部门、委托审计的有关党的组织部门等,依据审定的审计报告作出相关审计处理或处罚 ; 司法机关依法对审计诉讼事项作出司法判决等。上述各方在审计结果形成过程中的工作内容和职责是相互关联的, 体现制约关系。
3. 审计结果运用的制约关系。审计结果只有得到运用和落实才能发挥审计监督作用。在运用审计结果过程中存在诸多制约关系。如审计结果的作出者需对其合法性、准确性和合理性等承担责任,审计结果运用者需准确、全面、恰当理解审计结果的内容并对运用方式和过程承担责任 ;相关审计结论、审计处罚或处理决定、司法判决书等需要被审计单位及其主管部门、有关财政金融税务证券监管等部门或单位执行或协助与配合执行 ;有些审计项目组对审计结果的运用和落实情况需要进行后续审计,以验证审计结果的准确性, 保证审计结果得到合理运用。
综上所述,由不同要素和内容所构成的审计工作制约关系有其内在规律。一是统一性,即审计工作制约关系包括牵制与协调关系,二者是矛盾统一体, 牵制强调监控,协调注重配合,二者在实务操作中是此消彼长的互动关系,其目标是实现制约关系最优化。二是普遍性,具体体现在 :无论是国家审计、注册会计师审计,还是内部审计 ;无论是报表审计、财经法纪审计,还是经济责任审计等各种专项审计 ;无论审计计划阶段、实施阶段,还是报告与运用阶段以及各个阶段的不同工作环节等,普遍存在这种制约关系。三是复杂性,具体体现在 :要求审计主体外的其他需要协同审计工作的各方了解、熟悉甚至掌握相关审计知识、政策及相关业务, 这对其提出了业务上的挑战 ;这种制约关系的存在是对审计质量和效果的保障,但若处理不当,或者说制约关系没理顺,则会削弱审计质量和效果 ;不同审计主体工作制约关系存在一定差异,这对需要协同审计工作的各方提出差异化要求。
审计工作的相关制约关系是一种客观存在,应采取有关措施使这种关系得到优化,以保障审计工作顺利进行。
(一)确立存在制约关系各方统一的工作原则
审计工作存在制约关系的各方业务内容不同,各有不同的工作目标,但审计工作将其联系在一起,这时应就共同涉及的审计活动确立共同的工作原则并在实际工作予以遵守,以最大限度地提高审计效率和质量。这一工作原则主要包括 :(1)排除干扰,保持独立。各方在处理审计事项过程中需要保持独立性,不受其他无关单位和个人的干扰。(2)客观公正,不偏不倚。各方要客观公正、不偏不倚地处理审计监督过程中需要配合和协同的事项。(3)坚持原则,依法依规。各方对于需要配合和协同的事项,需要依照相关原则和法规办理。(4)恪守职责,保守秘密。各方都要恪守各自的职责,保守审计协同过程中所知悉的商业等秘密。上述四项原则是一个完整体,需得到综合体现和遵守。
(二)明确存在制约关系各方的职责与权限
审计工作存在制约关系的各方需明确各自在审计协同工作中的职责与权限。从总体来讲,各方的职责是基于各自在审计工作中协同的角色,配合其他相关方面合理、恰当与及时地执行和落实相关审计结论与决定,以保障审计工作总体质量和效果。
审计工作存在制约关系的各方需明确各自在审计协同工作中的权限。各方在审计协同过程中的角色不同,其具体权限也不同。如审计项目组等审计主体有权就审计监督活动采取相关的账务审查、资产核查、事项询查等措施 ; 被审计单位有权对审计项目组拟定的审计报告初稿提出意见和建议,对审计报告及其审计结论和决定有权表示异议并按照法定程序提出复审、行政复议或行政诉讼等 ;审计项目组所在审计机关的上级机关有权修正和审定该审计项目的审计报告和结论与决定等 ; 被审计主管单位以及相关财政、税务、金融、证券监管、组织人事等单位或部门有权依照有关审计或司法机构作出的审计结论和决定进行相应经济或其他方面的处理和处罚等。这里的权限其实是权利,上述各方在行使相关权限时需履行相应义务,从综合意义上讲,这种义务就是确保审计工作的顺利开展、审计结果的准确形成与运用。
存在制约关系各方的职责和权限也应在审计及相关法规与制度中得到明确,如被审计单位及其主管部门、有关财政部门、金融机构、税务部门及证券监管部门、相关司法机关、审计行业协会等,应在其相关制度与规范中规定上述工作职责和权限,并明确具体履行和行使程序与方式等。
(三)建立存在制约关系各方审计工作协同效果的考评机制
存在制约关系各方的工作主要是协调执行和落实审计结论与决定,所以,应建立考评其工作效果的机制。这一机制包括考评主体、考评内容、考评指标、考评程序等。考评主体包括审计工作联席工作制度中所确立的相关组织或机构,如审计工作联席办公室考评或组织考评存在制约关系各方的协同工作效果。还包括审计工作存在制约关系各方的主管部门或组织,如被审计单位的主管部门考评被审计单位执行与落实审计结论与决定的效果。考评内容主要是存在制约关系各方在协同审计工作中的主动性、及时性、投入程度及方式方法的合理性等。考评指标是指考评各方在审计工作中协同效果的具体指标。审计工作存在制约关系各方的具体协同职责与权限不同,针对其所设计的考评指标也不同,如针对被审计单位所设计的考评指标主要应围绕其执行审计结论与决定的及时性方面,针对被审计单位主管部门及有关财政部门、金融机构、税务部门及证券监管部门、相关司法机关等方面所设计的指标主要应围绕其协同执行审计结论与决定的主动性、投入程度与方式方法方面等。所设计的若干指标应形成有机整体,科学完整地考评各方协同工作效果。考评程序是指考评主体采取相关方式运用考评指标对被考评对象实施考评的具体过程。考评程序应严谨、严密与科学,以便得出准确恰当的考评结论,进而对相关各方进行奖惩,发挥考评的积极作用。
(四)规范存在制约关系各方的法律责任
审计工作存在制约关系的各方对各自在审计监督活动中的行为承担法律责任,审计主体对其审计工作承担审计责任,被审计单位对其会计信息的真实性等承担会计责任,审计结果运用者对审计结果的运用形式和过程承担运用责任。各方承担法律责任的具体形式有行政责任、民事责任和刑事责任,每种责任又包括诸多具体的责任形式。如被审计单位等有关方面若不执行或不协同执行有关审计决定,应承担行政责任中的通报批评、履行法定义务等相应责任。
需要在现有审计等法律法规的基础上,针对审计工作存在制约关系各方的法律责任作进一步规范和细化,以适应和满足新形势对这一内容的需要。如对于相关审计法律法规的配套规范,应细化法律责任的内容和形式,明确违规处罚的具体细节和情形,以增强其可操作性,强化其实际效果。
相关推荐