摘要:
普惠小微企业贷款延期支持工具的会计计量问题
王军只 ■
一、普惠小微企业贷款延期支持工具与一般利率互换业务会计计量模式的比较
(一)一般利率互换业务会计计量
利率互换是交易双方通过合同约定在未来一定期限内基于同种货币的等量名义本金,交换根据约定算法计算的现金流,其中一方的现金流按照浮动利率计算,另一方的现金流按照固定利率计算,其主要目的是降低资金成本,减少利率风险,改善资产负债结构,完善利率定价机制,促进利率市场化。利率互换不要求交易双方进行初始净投资,其价值随交易双方互换利率的波动而变动,本质上为一项衍生金融工具。我国《企业会计准则第 22号——金融工具确认与计量》对衍生金融工具作了原则性规定,衍生工具以公允价值计量,其变动计入当期损益,根据实际情况划分为交易性金融资产或交易性金融负债。
(二)普惠小微企业贷款延期支持工具会计计量
普惠小微企业贷款延期支持工具基于利率互换业务形式,创设的目的是鼓励地方法人银行业金融机构对普惠小微企业贷款“应延尽延”。只要企业提出延期还本付息申请,根据商业原则保持有效担保安排或提供替代安排,且承诺保持就业岗位基本稳定,银行...
普惠小微企业贷款延期支持工具的会计计量问题
王军只 ■
一、普惠小微企业贷款延期支持工具与一般利率互换业务会计计量模式的比较
(一)一般利率互换业务会计计量
利率互换是交易双方通过合同约定在未来一定期限内基于同种货币的等量名义本金,交换根据约定算法计算的现金流,其中一方的现金流按照浮动利率计算,另一方的现金流按照固定利率计算,其主要目的是降低资金成本,减少利率风险,改善资产负债结构,完善利率定价机制,促进利率市场化。利率互换不要求交易双方进行初始净投资,其价值随交易双方互换利率的波动而变动,本质上为一项衍生金融工具。我国《企业会计准则第 22号——金融工具确认与计量》对衍生金融工具作了原则性规定,衍生工具以公允价值计量,其变动计入当期损益,根据实际情况划分为交易性金融资产或交易性金融负债。
(二)普惠小微企业贷款延期支持工具会计计量
普惠小微企业贷款延期支持工具基于利率互换业务形式,创设的目的是鼓励地方法人银行业金融机构对普惠小微企业贷款“应延尽延”。只要企业提出延期还本付息申请,根据商业原则保持有效担保安排或提供替代安排,且承诺保持就业岗位基本稳定,银行业金融机构就应当予以办理。对于办理延期的普惠小微企业贷款,地方法人银行业金融机构可以向中国人民银行申请获取普惠小微企业贷款延期支持工具的政策和资金支持。
普惠小微企业贷款延期支持工具的交易双方为地方法人银行业金融机构与中国人民银行。交易双方签订利率互换协议,互换本金按地方法人银行业金融机构延期还本付息的贷款本金确定,中国人民银行向其支付的固定利率为 2.62%,向其收取的浮动利率为法定存款准备金利率。在利率互换协议签订次月,中国人民银行按协议与地方法人银行业金融机构轧差交割互换收益。由于现行法定存款准备金利率为 1.62%,中国人民银行实际上通过利率互换安排给予地方法人银行业金融机构延期还本付息贷款本金的 1%激励。中国人民银行依据《中国人民银行会计基本制度》,表内按实际支付商业银行利差( 1%)确认“特殊目的工具贷款”,增加商业银行准备金存款;表外按商业银行实际延期的普惠小微企业贷款本金计入“利率互换协议”。商业银行按未来应收取的利差现金流现值确认“衍生金融工具”和“公允价值变动损益”,按实际收到中国人民银行的利差( 1%)确认“利息收入”,增加“存放中央银行款项”。利率互换的期限是 1年,利率互换协议到期自动解除。
二、普惠小微企业贷款延期支持工具运用存在的问题
(一)商业银行关于普惠小微企业贷款延期支持工具的会计计量依据不一致
商业银行对普惠小微企业贷款延期支持工具的会计计量依据在会计准则方面主要包括《企业会计准则——基本准则》《企业会计准则第 14号——收入》和《企业会计准则第 22号——金融工具确认和计量》,同时参照《中国人民银行关于增设特殊目的工具贷款相关统计指标的通知》(银发 [2020]163号)以及商业银行与中国人民银行签订的利率互换协议。其中,北京辖内 40%的商业银行依据《企业会计准则——基本准则》, 27%的商业银行依据《企业会计准则第 22号——金融工具确认和计量》, 13%的商业银行依据《企业会计准则第 14号——收入》, 20%的商业银行没有依据会计准则,而是依据《中国人民银行关于增设特殊目的工具贷款相关统计指标的通知》对普惠小微企业贷款延期支持工具进行会计确认与计量。会计标准不统一造成了商业银行对普惠小微企业贷款延期支持工具会计处理不规范,影响商业银行财务报告客观、公允地反映其财务状况和经营成果。
(二)商业银行对普惠小微企业贷款延期支持工具的会计确认与计量结果存在较大差异
各商业银行对普惠小微企业贷款延期支持工具的会计确认主要包括负债和收益两类。北京辖内 40%的商业银行将其全部确认为一项负债,反映为向中国人民银行借款; 27%的商业银行先将其确认为中国人民银行借款,到期或分期确认为利息收入; 13%的商业银行按公允价值将其确认为一项金融工具,并在合同期间分期确认公允价值变动损益和收益; 20%的商业银行直接将其确认为一项补贴或收益,但在具体会计科目归属上存在不同,分别计入“利息收入”“其他业务收入”“营业外收入”和“投资收益”等。不同商业银行对普惠小微企业贷款延期支持工具的会计确认与计量结果不同背离了会计可比性原则,影响会计指标和监管指标的反映和使用。
(三)交易双方对普惠小微企业贷款延期支持工具的会计属性认定不协调
交易双方按照利率互换协议的形式设计运用普惠小微企业贷款延期支持工具。在表外,中国人民银行将其与商业银行开展利率互换对应的普惠小微企业延期贷款本金计入“利率互换协议”;在表内,按照双方利率互换的差额,将其实际支付给商业银行的 1%激励资金作为一项特殊目的工具。作为中国人民银行的交易对手,商业银行对普惠小微企业贷款延期支持工具的会计属性却有负债、收入、衍生工具和政府补贴等多种认定,双方对该工具会计属性的认定不协调。
(四)普惠小微企业贷款延期支持工具到期缺乏退出机制
根据普惠小微企业贷款延期支持工具的最初设计,中国人民银行将其作为一项特殊目的工具在资产负债表列示为一项资产。部分商业银行根据中国人民银行的做法,将普惠小微企业贷款延期支持工具确认为一项负债。普惠小微企业贷款延期支持工具是中国人民银行为引导地方法人银行业金融机构对普惠小微企业贷款本息进行延期给予的激励,工具到期时,商业银行并不向中国人民银行返还收到的激励。但由于目前普惠小微企业贷款延期支持工具到期的退出机制不明确,交易双方关于其形成的资产和负债到期时暂无法进行会计处理。
三、建议
一是规范商业银行对普惠小微企业贷款延期支持工具的会计核算。制定统一的普惠小微企业贷款延期支持工具会计处理制度,根据实质重于形式的原则,综合考虑会计基本准则和金融工具准则,发布相关会计指引,明确商业银行对普惠小微企业贷款延期支持工具的会计计量依据。
二是协调交易双方对普惠小微企业贷款延期支持工具会计属性的认定。中国人民银行执行的是《中国人民银行会计基本制度》,商业银行执行的是《企业会计准则》,虽然依据的准则不同,但会计处理原则相同。中国人民银行目前将普惠小微企业贷款延期支持工具认定为资产,作为交易对手方,商业银行应将该工具确认为一项负债,并在合同期间分期确认收入。
三是明确普惠小微企业贷款延期支持工具到期后的退出机制。普惠小微企业贷款延期支持工具的退出机制取决于该工具对应互换利差资金的最终来源。如果工具到期有明确的资金来源,交易双方应分别将普惠小微企业贷款延期支持工具作为当期一项支出或收入,同时反向结转普惠小微企业贷款延期支持工具形成的资产或负债;如果工具到期没有明确资金来源,应将工具进行暂时挂账,待相关资金来源到位后再予以结转或冲销。(作者单位:中国人民银行营业管理部)责任编辑任宇欣
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