时间:2021-03-25 作者:徐成姣 作者简介:徐成姣,湖北楚创高科农业有限公司财务总监,高级会计师; 陈文达 陈文达,武汉中锐敏思税务师事务所有限公司主任税务师,正高级会计师。
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摘要:
近年来,为助力经济发展和民生改善,国家加大了税收优惠力度,如为鼓励某些特定行业或支持小规模纳税人的发展,采取了一系列包括免征增值税的税收优惠政策。然而,对于免征增值税项目如何进行会计核算,《企业会计准则》中并未做出规定,税法相关表述也不明确,实务处理方式也各不相同。2019年,税务局依托大数据,通知享受免征增值税优惠但尚未在企业所得税年度纳税申报中予以体现的相关企业进行申报整改,这给财务人员带来了困惑:对于免征的增值税在企业所得税纳税申报过程中是否需要进行纳税调整?如果需要,如何进行纳税调整?如果不调整,如何体现税收优惠?本文拟通过《企业会计准则》及税法关于增值税、企业所得税的相关规定进行分析,提出会计核算和税务处理建议。
一、常见的增值税免税项目会计核算方法
在会计实务中,对于增值税免税项目的会计核算常见的有价税分离法、价税合计法及不做会计核算处理三种做法。
(一)价税分离法
该会计核算方法的依据是《财政部关于减免和返还流转税的会计处理规定的通知》(财会字[1995]6号)第二条二款规定,即发生增值税免税项目收入,按法定税率从交易金额中计算免征增值税销项税额,借记“银行...
近年来,为助力经济发展和民生改善,国家加大了税收优惠力度,如为鼓励某些特定行业或支持小规模纳税人的发展,采取了一系列包括免征增值税的税收优惠政策。然而,对于免征增值税项目如何进行会计核算,《企业会计准则》中并未做出规定,税法相关表述也不明确,实务处理方式也各不相同。2019年,税务局依托大数据,通知享受免征增值税优惠但尚未在企业所得税年度纳税申报中予以体现的相关企业进行申报整改,这给财务人员带来了困惑:对于免征的增值税在企业所得税纳税申报过程中是否需要进行纳税调整?如果需要,如何进行纳税调整?如果不调整,如何体现税收优惠?本文拟通过《企业会计准则》及税法关于增值税、企业所得税的相关规定进行分析,提出会计核算和税务处理建议。
一、常见的增值税免税项目会计核算方法
在会计实务中,对于增值税免税项目的会计核算常见的有价税分离法、价税合计法及不做会计核算处理三种做法。
(一)价税分离法
该会计核算方法的依据是《财政部关于减免和返还流转税的会计处理规定的通知》(财会字[1995]6号)第二条二款规定,即发生增值税免税项目收入,按法定税率从交易金额中计算免征增值税销项税额,借记“银行存款或应收账款”,贷记“营业收入”和“应交税金——应交增值税(减免税款)”(小规模纳税人记入“应交税金——应交增值税”);同时借记“应交税金———应交增值税(减免税款)”,贷记“补贴收入”(根据现行《企业会计准则》记入“营业外收入——政府补助”)。
该核算方法虽然体现了税收优惠数据,但根据增值税“价外税”的特点,对于法定免税项目而言,纳税人发生的增值税免税交易金额并不包含增值税额,且未向购买者收取增值税,那么税从何来?价税分离似乎缺乏依据。财会字[1995]6号文已于2011年2月废止。《企业会计准则第16号——政府补助》(财会[2017]15号)应用指南指出,直接减征、免征等并未直接给予企业的税收优惠,不属于政府补助范围。
(二)价税合计法
价税合计法的会计核算以国家税务总局的相关规定为依据。《关于国有粮食购销企业开具粮食销售发票有关问题的通知》(国税明电[1999]10号)第三条规定:“国有粮食购销企业开具增值税专用发票时,应当比照非免税货物开具增值税专用发票,企业记账销售额为‘价税合计数’。”采用价税合计法核算者认为,国家免征增值税项目是给予纳税人的税收优惠,相当于对纳税人的一种补贴,所以实际税负人并没有享受增值税优惠,即纳税人收取的交易款项里包含免征的增值税额。
增值税免税项目既可能是对纳税人的税收优惠,也可能是对购买者的税收优惠,然而对于适用免税规定的纳税人,其本身收取的货款不包含增值税额,这实际上是对购买者的增值税免税优惠,因而,价税合计法不适用该类纳税人的会计核算和税务处理。该核算方法适用部分享受增值税免税项目的纳税人,如对承担粮食收储任务的国有粮食购销企业开具增值税专用发票时。
(三)不做会计处理
不做会计处理的依据是,税法及《企业会计准则》对享受增值税免税项目的纳税人的会计核算和税务处理并没有明确规定,故相关企业认为只需要将交易金额直接确认为销售收入即可,购进应税行为进项税额直接计入相关成本。
该核算方式没能在会计核算中体现享受增值税免税项目税收优惠。而《企业所得税法》对不征税收入的规定,仅限于财政拨款及财政管理的行政事业收费、政府性基金,其他税收优惠都应并入应纳税所得额,要缴纳企业所得税。
二、《企业会计准则》及税法关于增值税免税项目的相关规定
虽然《企业会计准则》和税法关于增值税免税项目的会计核算和税务处理都没有直接明确规定,但从其有关的规定中可以找到一些蛛丝马迹。
(一)《企业会计准则》有关规定
《企业会计准则第14号——收入》规定,收入是“企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。显然,免征的增值税不属于该类。《企业会计准则第16号——政府补助》明确规定政府补助“指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产”,其应用指南进一步明确了政府补助不包括“直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等”这几种税收优惠,因为该类税收优惠并未直接向企业无偿提供资产。也就是说,《企业会计准则》否定了增值税免税项目直接免征的增值税最终记入损益科目“营业外支出——政府补助”的核算方法。
(二)税法有关规定
笔者从增值税的性质特征入手,通过对适用增值税免税项目纳税人的发票开具、进项税抵扣及纳税人采购免税货物的进项税额抵扣等一系列税法规定,分析增值税免税项目的税务处理。
1.增值税免税规定的意义
增值税作为一种流转税、价外税,最明显的特征是税负具有转嫁性,即在各环节的交易活动中,每一环节的经营者(即纳税人)把增值税税款附加在价格上转嫁给下一环节购买者,这样各环节延续下来,税款由最终消费者承担。因此不难看出,作为各生产经营环节的纳税人并不是真正的增值税负担者,终端消费者则是全部增值税税款的承担者,所以纳税人和税负人不是同一主体。
增值税免税主要是为了对某些特定行业、特定环节的购买者或满足一定条件的企业给予税收优惠,以保障行业发展和减轻纳税人负担。前者如对农业生产者销售自产农产品等七个项目免征增值税,后者如对承担粮食收储任务的国有粮食购销企业销售粮食免征增值税等等;再如,《关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》(国家税务总局2019年第4号公告)明确规定,对月销售额未超过10万元或季度销售额未超过30万元的小规模纳税人免征增值税。由此可以看出,增值税免税政策有些是对实际税负人(购买者)增值税免税以保证国计民生,有些是对纳税人的政策扶持。
2.关于增值税免税的有关规定
税法关于增值税免税的有关规定在《增值税暂行条例》、专业发票的开具规定等都有所体现。
首先,《增值税暂行条例》第二十一条明确规定,纳税人“销售货物或者应税劳务适用免税规定的”不得开具增值税专用发票。即,增值税免税项目只能开具增值税普通发票。增值税免税项目在开具普通发票选择税率时,应先选择“是”享受优惠政策,并进一步选择“免税”,发票税率栏选择“免税”,所以增值税免税项目开具的普通发票也仅有销售金额。这说明适用免税规定的纳税人发生应税销售行为所收取的货款仅为销售额。同时,《增值税暂行条例》第十条还明确规定,用于免征增值税项目的“进项税额不得从销项税额中抵扣”,该进项税额计入相应的成本。
其次,在《国家税务总局关于分摊不得抵扣进项税额时免税项目销售额如何确定问题的批复》(国税函[1997]529号)中明确回复:“纳税人在计算不得抵扣进项税额时,对其取得的销售免税货物的销售收入和经营非应税项目的营业收入额,不得进行不含税收入的换算。”这也说明,一般纳税人销售免税货物取得的交易金额是不包含增值税款项的销售收入。
再次,《增值税暂行条例》第八条关于一般纳税人购进免税农产品的进项税额确定和抵扣相关规定也谈到,一般纳税人购进免税农产品用于非免税项目时,可抵扣的进项税额应根据销售发票上农产品价款乘以适用的扣除率来计算。这也证明了一般纳税人销售免税货物取得的交易金额就是不包含增值税的销售收入。
3.关于免征的增值税是否纳入企业所得税应纳税所得额的规定
《企业所得税法》第二十一条规定:“在计算应纳税所得额时,企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的,应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”这是免征的增值税是否应纳入企业应纳税所得额的纲领。需要指出的是,虽然从相关文件规定可推定直接免征的增值税应纳入企业应纳税所得额计征所得税,但从企业所得税关于收入总额的规定可以看出,相关文件规定的直接免征的增值税应是指从购买者那里收取了增值税,而对纳税人进行增值税免征的增值税。
《企业所得税法》及其实施条例强调:“收入的确认必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。”这与2017年修订前《企业会计准则》关于销售收入的规定基本一致,应不包含纳税人未从购买者取得的免征的增值税。
《财政部国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)对企业取得的各类财政性资金的范围做出了规定:“财政性资金是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息,以及其他各类财政专项资金,包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收,但不包括企业按规定取得的出口退税款。”这里财政资金包含了直接减免的增值税。对于企业收到的政府财政性资金,财税[2008]151号文也做出了相关规定:“除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外,均应计入企业当年收入总额,对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金,准予作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。”这里的直接减免的范围应是企业从购买者那里收取了的、政府对企业直接减免的增值税。
三、增值税免税项目会计核算和税务处理建议
综上所述,国家出台增值税免税优惠政策有不同的原因:其一,对特定行业发展的支持。增值税免税项目纳税人从购买者收取的交易金额只是不包含增值税的款项,增值税的免征是对购买者的免征,如法定增值税免税项目等;其二,对纳税人的政策扶持。这种情形中,增值税免税项目纳税人收取的款项包括增值税额,系含税交易金额。例如,销售收入在规定限额内的小规模纳税人,国有粮食购销企业销售免税粮食、大豆、植物食用油等。鉴于此,笔者建议应在不同情况下采取不同的会计核算和税务处理。
一是对属于法定增值税免税项目等的纳税人(国有粮食购销企业销售免税粮食、大豆、植物食用油除外)来说,增值税免税项目受益者是购买者,与生产经营企业无关,所以不需要进行会计核算销项税额,也就是交易款项全部属于生产经营企业的销售收入。该类纳税人在企业所得税申报时无需进行纳税调整。
二是根据国税明电[1999]10号及《国家税务总局关于加强国有粮食购销企业增值税管理有关问题的通知》(国税函[1999]560号)规定,对于国有粮食购销企业销售免税粮食(财税[2014]38号文将适用范围扩大到粮食、大豆),可向购货方开具增值税专用发票,这种情况企业应采用价税合计法。另外,按照《国家税务总局关于政府储备食用植物油销售业务开具增值税专用发票问题的通知》对中储粮及各分公司按照国家指 销售政府储备食用植物油,也可比照进行会计核算。虽然该种类型的增值税已计入企业损益,但纳税人在企业所得税申报时应进行纳税调整,按纳税人免征的增值税额调减“营业收入”,同时调增“营业外收入——财政补助收入”。
三是对于规定销售额内的可享受免征增值税小规模纳税人(合计月销售额未超过10万元或季度销售额未超过30万元),则应采用价税分离法。因小规模纳税人在销售行为发生时不确定该增值税是否符合免税条件,故应根据交易金额将含税金额转换为不含税收入进行价税分离,核算应交增值税,月末或季末达到免税条件,将应交增值税转入损益科目“营业外收入”。同第二类纳税人一样,该类型的增值税也已计入损益,在企业所得税申报时需进行纳税调整。
此外,值得一提的是,增值税免税项目并不是零税率,对于适用增值税免税项目的纳税人,实际承担了上一环节的增值税税额,增加了企业成本,有时并没有达到降低税负的效果,反而减少了利润,这时企业会计人员应正确核算成本利润,以便对是否选择享受减免做出正确的纳税筹划。
责任编辑 陈利花
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