摘要:
投资方向合营企业出售资产以及增资肯定构成顺流交易,但投资方对合营企业的初始投资是否构成顺流交易值得探讨,因为完成初始投资之前,合营企业还不存在。
(一)顺流交易抵销的理论研究
在2019年版CPA《会计》教材(以下简称教材)中有一个例题(例7-13),将投资方对合营企业的初始投资认定为顺流交易并对未实现损益按照持有比例进行了抵销。教材提到,将顺流交易(逆流交易)中的未实现内部交易损益抵销,是与合并财务报表理念一致的,合并财务报表时,将母公司和所有子公司作为一个整体,内部企业间发生的未实现内部交易损益全额抵销。投资方按照权益法核算对合营企业的长期股权投资时,将合营企业中投资方持有的份额也作为“一体”考虑,与合营企业发生的未实现内部交易损益按自身持有的份额抵销。该描述是非常重要的过渡性解释,涉及顺流交易抵销的理论渊源,认为其与“合并报表理念”一致,笔者认为有必要研究一下合并财务报表的相关理论。
编制合并财务报表的合并理论,当前主要有母公司理论、实体理论和所有权理论三种。国际财务报告准则和我国企业会计准则采用的是实体理论,将各成员企业组成的企业集团看成一个整体,成员企业之间的交易需要...
投资方向合营企业出售资产以及增资肯定构成顺流交易,但投资方对合营企业的初始投资是否构成顺流交易值得探讨,因为完成初始投资之前,合营企业还不存在。
(一)顺流交易抵销的理论研究
在2019年版CPA《会计》教材(以下简称教材)中有一个例题(例7-13),将投资方对合营企业的初始投资认定为顺流交易并对未实现损益按照持有比例进行了抵销。教材提到,将顺流交易(逆流交易)中的未实现内部交易损益抵销,是与合并财务报表理念一致的,合并财务报表时,将母公司和所有子公司作为一个整体,内部企业间发生的未实现内部交易损益全额抵销。投资方按照权益法核算对合营企业的长期股权投资时,将合营企业中投资方持有的份额也作为“一体”考虑,与合营企业发生的未实现内部交易损益按自身持有的份额抵销。该描述是非常重要的过渡性解释,涉及顺流交易抵销的理论渊源,认为其与“合并报表理念”一致,笔者认为有必要研究一下合并财务报表的相关理论。
编制合并财务报表的合并理论,当前主要有母公司理论、实体理论和所有权理论三种。国际财务报告准则和我国企业会计准则采用的是实体理论,将各成员企业组成的企业集团看成一个整体,成员企业之间的交易需要全额抵销。前段描述的“合并报表理念”,正是实体理论。但是,教材中提到顺流交易抵销与“合并财务报表理念”一致时,笔者认为说得比较笼统,深入研究可知其将顺流交易抵销的理论实际上引向了母公司理论,与实体理论并不一致。母公司理论强调母公司股东的利益,对于子公司少数股东的权益,在合并报表中作为一项负债来处理,成员企业之间的交易只抵销母公司享有的份额。
这样就会产生质疑,顺流交易抵销的理论基础并不是现行合并财务报表遵循的实体理论,是否恰当?在我国现代经济社会中,上市公司的作用和地位越来越重要,从政府部门对上市公司的监管和上市公司本身管理情况来看,关联方关系和关联交易的披露是各方关注的重点。笔者认为,顺流交易抵销的理论渊源应当是关联交易理论,而不是合并理论(包括实体理论和母公司理论),但是抵销的方法类似于合并财务报表的合并方法。
(二)顺流交易抵销是为了降低关联交易可能的利益输送对财务报表的影响
教材中关于顺流交易抵销的理论基础不清晰,抵销的目的不明确,在指导会计实践过程中难免出现偏差。顺流交易抵销是为了降低关联交易可能的利益输送对财务报表的影响,按照这个思路,可以将顺流交易抵销的理论基础、会计准则和应用指南规定以及会计实践梳理通顺。
1.理论基础。投资方对合营企业未实现内部交易损益的抵销只抵销投资方持有的比例,这个比例也恰恰是投资方对关联方的控制程度,这样的抵销可以降低关联交易可能的利益输送对会计信息质量的影响。所以说,顺流交易抵销与合并财务报表时内部交易抵销相比,形式上类似,但是理论基础不同。
2.会计准则和应用指南。将顺流交易抵销的理论基础理解为关联交易理论,与现有的会计准则和应用指南内容完全一致,相比于教材中的论述,内在逻辑更加严密。
3.会计实践。投资方对合营企业进行初始投资时,谈判、交易(合作协议)对象是合作方而不是合营企业(此时合营企业还没有成立),合作方是独立第三方,不是投资方的关联方,因此初始投资不是关联交易,具有公允性,不应视为要抵销的内部交易。合营企业成立之后,与投资方形成了关联关系,后续的顺流交易应当按照准则规定予以抵销。
4.信息披露。对于投资方来说,合营企业属于关联方,初始投资的情况会按照《企业会计准则第36号——关联方披露》进行披露,即使初始投资没有进行“顺流交易抵销”,因为信息是充分披露的,不会影响报表使用者对会计信息的理解。
责任编辑 刘霁