网络餐饮服务各方主体涉税处理探析

柳东梅

作者简介：柳东梅，郑州工程技术学院管理学院。

摘　要：网络餐饮服务作为平台经济新业态，交易结构复杂，纳税主体分散、多元，增加了税法适用和涉税处理的难度。本文从涉税业务的经济实质出发，探讨了网络餐饮服务四方主体的涉税处理方法。具体业务主要包括餐饮服务提供者提供打包服务、自营配送、将外卖食品与未进行后续加工的货物一同销售；网络餐饮平台提供的技术服务、配送服务和广告服务；不同用工模式下外卖送餐员提供的配送服务；支付结算方提供的结算服务及对客户的营销激励。

关键词：网络餐饮服务；网络餐饮平台；外卖送餐员；增值税；个人所得税

中图分类号：F810.42　文献标志码：A　文章编号：1003-286X（2024）13-0052-04

作为平台经济新业态，网络餐饮服务具有交易方式创新、交易结构复杂的特征，不仅导致了纳税主体的多元化和分散化，也增加了涉税处理的难度。除餐饮服务提供者外，网络餐饮服务的主体还包括网络餐饮平台和外卖送餐员。考虑到网络餐饮服务的电子商务属性，辅助生成其资金流的支付结算方也应成为其主体之一。本文探讨了网络餐饮服务中餐饮服务提供者、网络餐饮平台、外卖送餐员和支付结算方四方主体的涉税处理。

一、餐饮服务提供者的涉税处理

餐饮服务提供者提供网络餐饮服务主要涉及增值税及附加税费，根据其组织形式的不同，还涉及企业所得税或个人所得税。以下重点探讨其增值税处理。

（一）打包费和自营配送业务配送费

依据《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》）第六条及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）第十二条，外卖打包费属于包装费性质的价外费用，应并入餐饮服务销售额，计算缴纳增值税。实务中，外卖食品和打包费分开报价，但餐饮服务提供者通常将二者合并开具发票，即将价外费用直接并入销售额，按餐饮服务适用税率计算纳税。

餐饮服务提供者自营配送业务属于兼营行为。依据《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税[2016]36号附件1，以下简称附件1），销售外卖食品属于“生活服务——餐饮住宿服务——餐饮服务”，而配送服务属于“现代服务——物流辅助服务——收派服务”，餐饮服务提供者销售外卖食品的同时提供配送服务，属于兼营两项增值税应税服务，应分开核算，分别适用各自的税率。

（二）外卖食品与未进行后续加工的货物一同销售

餐饮企业销售堂食的同时销售外购酒水、饮料等货物，属于附件1第四十条规定的混合销售行为，该项行为既涉及餐饮服务又涉及货物，应将包括货物在内的全部销售额按提供餐饮服务缴纳增值税。依据《关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号）第十二条，餐饮企业现场制作食品，由消费者直接打包外带的，仍按提供餐饮服务缴纳增值税。

依据《财政部　国家税务总局关于明确金融　房地产开发　教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）第九条，网络餐饮服务中，餐饮服务提供者通过外卖送餐员销售外卖食品，仍按提供餐饮服务缴纳增值税，但其将外卖食品与未进行后续加工的货物一同销售的，不能按混合销售处理。依据《财政部税政司　国家税务总局货物和劳务税司关于财税[2016]140号文件部分条款的政策解读》第三条，餐饮企业参与了其所销售的外卖食品的生产加工过程，因此外卖食品在应税项目上属于“餐饮服务”，但随其销售的餐饮企业外购酒水、农产品等货物未经餐饮企业后续加工，在应税项目上应按“货物”缴税。虽然二者一同销售，即在一项销售行为中同时涉及服务和货物，但应按兼营处理，即外卖食品和货物分开核算，分别适用各自的税率。

（三）向消费者收取的支付给网络餐饮平台的服务费和配送费

餐饮服务提供者在向消费者销售外卖食品的同时，向消费者收取的支付给网络餐饮平台的服务费和配送费属于《增值税暂行条例》第六条及《实施细则》第十二条界定的代收款项性质的价外费用，其虽以网络餐饮平台的名义收取，但并未以网络餐饮平台的名义向消费者开具发票，因此应并入餐饮服务销售额，由餐饮服务提供者计算缴纳增值税。

（四）涉税处理案例解析

案例1：一般纳税人A餐饮企业2023年11月通过一般纳税人B网络餐饮平台销售外卖食品，外卖食品在B平台的总报价为46 400元（含打包费），给消费者的折扣为4 000元，随同外卖食品销售的外购酒水、饮料在B平台的总报价为36 900元（含打包费），给消费者的折扣为3 000元。计算A企业当月应确认的增值税销项税额。

解析：A企业销售外卖食品，按“餐饮服务”适用6%的增值税税率，其销售的酒水、饮料按“货物”适用13%的增值税税率。外卖食品的打包费属于餐饮服务的价外费用，适用“餐饮服务”6%税率，而酒水、饮料的打包费属于“货物”的价外费用，应适用销售“货物”相同的税率。A企业销售外卖食品和酒水、饮料给消费者的折扣属于商业折扣，依据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号），应按扣除折扣后的余额作为应税销售额。A企业当月应确认的增值税销项税额为6 300元[（46 400−4 000）÷（1＋6%）×6%＋（36 900−3 000）÷（1＋13%）×13%]。

二、网络餐饮平台的涉税处理

网络餐饮平台提供网络餐饮技术支持、组织外卖配送、承接线上广告，主要涉及增值税及附加税费，因其一般为公司制企业，还涉及企业所得税。以下将重点探讨其增值税处理。

（一）向餐饮服务提供者收取的技术服务费

依据附件1，网络餐饮平台为餐饮服务提供者发布信息、撮合交易而向后者收取的技术服务费，应按“现代服务——信息技术服务——信息系统增值服务”缴纳增值税，该项服务属于“电子商务平台服务”，适用税率为6%。

（二）向餐饮服务提供者和消费者双向收取的配送费

网络餐饮平台通常依据距离、外卖食品价格、时段向餐饮服务提供者收取配送费（部分平台称为“履约服务费”）。网络餐饮平台向消费者收取与外卖食品分开报价的配送费，除因免减原因配送费为零的情况外，平台根据实收配送费向消费者开具发票。依据附件1，网络餐饮平台提供配送服务，业务实质为“服务提供方从其集散中心将函件和包裹送达同城的收件人”，平台向餐饮服务提供者和消费者双向收取的配送费，均应按“现代服务——物流辅助服务——收派服务”缴纳增值税，适用税率为6%。

（三）向餐饮服务提供者收取的广告费

网络餐饮平台为餐饮服务提供者提供的广告产品主要有两类，一类是推广类产品，旨在利用网络、技术优势为客户提供包括引擎推广、竞价推广在内的营销推广技术服务，如美团外卖的“商户通”；另一类是展示类产品，包括图文广告、流量产品等，如美团外卖的“铂金展位”，饿了么的“品牌展位”。依据附件1，网络餐饮平台向餐饮服务提供者销售上述两类广告产品，业务实质为“广告的发布、播映、宣传、展示”，应按“现代服务——文化创意服务——广告服务”缴纳增值税，适用税率为6%。

实务中，网络餐饮平台销售推广类广告产品时，因其登记的经营范围没有“广告服务”或应税项目选择错误等原因，可能按“信息技术服务”而非“广告服务”开具了增值税发票。因二者的适用税率均为6%，不影响网络餐饮平台增值税应纳税额的计算，但餐饮服务提供者作为广告服务的接受方，不能将广告费以“信息技术服务费”名义在企业所得税税前全额扣除，而应遵守《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十四条的规定，即纳税年度内广告费和宣传费税前列支合计不能超过当年销售（营业）收入的15%，超过部分可以结转以后年度扣除，但当年要调增应纳税所得额。

（四）涉税处理案例解析

案例2：接上例，A餐饮企业2023年11月向B网络餐饮平台支付配送费6 466元，支付信息技术服务费4 028元，并依据与B平台签订的广告发布合同，向其支付广告费1 060元，所有支付均取得B平台开具的增值税专用发票。B平台当月依据线上外卖订单列明的配送费金额，向消费者收取配送费5 300 000元，仅有部分消费者申请发票。计算B平台在上述业务中应确认的增值税销项税额和A企业可以抵扣的增值税进项税额。

解析：根据附件1第四十五条，B平台依据线上外卖订单，完成向消费者的外卖配送时，即发生增值税纳税义务，无论其是否向消费者开具发票，因此B平台当月向消费者提供配送服务应确认的销项税额为300 000元[5 300 000÷（1＋6%）×6%]。B平台向A企业收取的配送费、信息技术服务费、广告费共应确认销项税额654元[6 466÷（1＋6%）×6%＋4 028÷（1＋6%）×6%＋1 060÷（1＋6%）×6%]，同时A企业可以抵扣进项税额654元。B平台与A企业之间的业务及B平台与消费者之间的业务共应确认销项税额300 654元（300 000＋654）。

三、外卖送餐员的涉税处理

实务中，外卖送餐员的用工模式可以分为三类，用工模式直接影响其涉税处理，以下将分类探讨。

（一）餐饮服务提供者或网络餐饮平台直雇模式

麦当劳雇佣外卖送餐员，通过自建的点餐平台推出外送业务，属于典型的餐饮服务提供者直雇外卖送餐员模式。美团外卖、饿了么等网络餐饮平台早期的配送用工模式也是直雇外卖送餐员。在直雇模式中，雇佣单位与被雇佣者之间存在劳动关系，外卖送餐员作为被雇佣者从雇佣单位取得的各项所得，属于《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（国务院令第707号，以下简称《个税实施条例》）第六条界定的与任职或者受雇有关的工资、薪金所得，该项所得的个人所得税应由餐饮服务提供者或网络餐饮平台在向其支付所得时履行预扣预缴义务，且每月的所得均应并入纳税年度综合所得办理汇算清缴。

（二）网络餐饮平台或与其合作的众包服务公司众包模式

如饿了么旗下的“蜂鸟众包”、美团旗下的“美团众包”，其作用是助力网络餐饮平台以发包方的身份实现对众包骑手的公开招募，属于网络餐饮平台众包模式，司法实践中通常很难认定该用工模式中的外卖送餐员与平台之间存在劳动关系；众包服务公司是专门提供众包服务的网络平台公司，网络餐饮平台与其合作，通过网络众包平台公开招募众包骑手，属于与网络餐饮平台合作的众包服务公司众包模式，该模式中众包服务公司与其所招募的外卖送餐员之间通常会签订劳务协议，但并无劳动关系。

1．个人所得税。在配送用工众包模式中，外卖送餐员独立提供配送服务、从与其无雇佣关系的网络餐饮平台或众包服务公司取得的所得，属于《个税实施条例》第六条界定的“劳务报酬所得”。根据《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发[1994]89号）第十九条，劳务报酬所得与工资、薪金所得的主要区别在于，前者不存在雇佣与被雇佣关系，而后者则存在这种关系。网络餐饮平台或众包服务公司在向外卖送餐员支付配送费时，应履行为其预扣预缴个人所得税的义务，外卖送餐员每次取得的劳务报酬所得也应并入当年综合所得，办理汇算清缴。

2．增值税及附加税费。配送用工众包模式中，外卖送餐员配送费的结算方式通常为日结。依据业内报酬标准，众包骑手每日配送费收入一般不超过附件1第五十条规定的增值税起征点，即每次（日）300～500元（目前全国各地均按500元执行），可以免征增值税（随增值税附征的“一税两费”，即城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加同时免除）。依据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第九条，网络餐饮平台或众包服务公司在支付配送费时，仅凭其自制的内部凭证或众包骑手自行出具的收款凭证，即可作企业所得税税前扣除处理。

每日配送费收入超过增值税起征点的“众包骑手”应按3%的税率缴纳增值税（至2027年12月31日减按1%，财政部　税务总局公告2023年第19号），同时缴纳随增值税附加征收的“一税两费”。缴纳上述税费的同时，众包骑手可向配送服务发生地的主管税务机关申请代开增值税普通发票，受票方为众包发包方，即网络餐饮平台或众包服务公司，其在取得发票后可以作为企业所得税税前扣除凭证。实务中，因超过增值税起征点的众包骑手通常缺乏自行申报纳税、申请代开发票的主动性，加之自然人纳税人的税收征管有待健全，其应纳增值税及附加税费容易漏征。

（三）网络餐饮平台配送合作商招募模式

南京市2021年4月发布的《关于规范新就业形态下餐饮网约配送员劳动用工的指导意见（试行）》（宁人社规[2021]4号，以下简称《指导意见》）将网络餐饮平台的配送合作商招募的外卖送餐员界定为区别于众包骑手的专送骑手，同时将专送骑手分为全日制骑手、劳务派遣骑手和非全日制骑手三类。实务中，网络餐饮平台的配送合作商还可以与灵活用工平台合作，由后者依据其注册地针对灵活用工的特殊政策，到其自身的主管登记机关为在其平台注册的专送骑手代办个体工商户登记，并将其自身的网络经营场所登记为专送骑手从事个体经营的经营场所。

全日制骑手与配送合作商之间存在劳动关系，其因任职或受雇于后者而取得的所得，应按“工资、薪金所得”缴纳个人所得税，由后者在每月支付时预扣预缴、按支付年度并入综合所得办理汇算清缴；劳务派遣骑手与劳务派遣公司之间存在劳动关系，其从劳务派遣公司取得的所得，也应按“工资、薪金所得”缴纳个人所得税，由劳务派遣公司在每月支付时预扣预缴，并按支付年度并入综合所得办理汇算清缴；非全日制骑手与配送合作商之间建立的非全日制用工关系属于劳动关系的一种，因其与配送合作商之间存在雇佣与被雇佣关系，个人所得税处理与全日制骑手相同。

根据《个税实施条例》第六条，作为个体工商户的专送骑手应按“经营所得”缴纳个人所得税，纳税地点为经营管理所在地，但因其营业额一般无法达到建账标准，应适用经营管理所在地的个体工商户核定征收政策。实务中，专送骑手的经常居住地或提供配送服务的经营地与其注册地背离，而与注册地主管税务机关签订《委托代征协议书》、取得代征人资格的灵活用工平台已为专送骑手代征税款到二者共同的注册地，因此会导致注册地滥用税权、经营地漏征的征管错配，形成涉税风险。根据附件1，专送骑手还应缴纳增值税及附加税费，若其月配送服务销售收入在10万元以下，可免征增值税。

综上，外卖送餐员无法认定劳动关系时，不能仅按“工资、薪金所得”缴纳个人所得税，由此可能导致其增值税及附加税费漏征和个人所得税纳税地点的错误适用，应引起征管部门的重视。

（四）涉税处理案例解析

外卖送餐员适用“工资、薪金所得”缴纳个人所得税的处理较为常规，而其适用“经营所得”按经营地核定征收政策缴纳个人所得税时，注册登记和核定征收政策缺乏普遍适用性。因此以下仅对按“劳务报酬所得”缴纳个人所得税的众包骑手的涉税处理进行探讨。

案例3：北京三快科技有限公司（注册于北京市海淀区，以下简称美团）开发的“美团众包”是美团自营的众包骑手招募平台。经常居住地在河南省郑州市的张某于2023年3月1日在该平台注册，兼职为美团提供配送服务，美团不为张某缴纳社保，且来自美团的配送费收入是张某唯一的收入来源。张某非独生子女，父母健在，无子女，在郑州市无房产，与朋友一起租房居住。假设张某每日的配送费收入不超过500元，其3～12月每月的配送费收入均为8 000元，则张某应如何纳税？

解析：张某作为美团公开招募的众包骑手，在美团兼职配送取得的连续性收入应按“劳务报酬所得”缴纳个人所得税，由支付方美团按次预扣预缴，每月为一次。美团3～12月每月应为张某预扣预缴个人所得税1 280元[8 000×（1−20%）×20%]。根据《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号），张某劳务报酬所得个人所得税的预扣预缴地为扣缴义务人主管税务机关所在地，即北京市海淀区。张某2023年度综合所得仅有劳务报酬所得一项，专项附加扣除为：赡养老人每月1 000元，住房租金每月1 500元。张某2023年度综合所得应纳税额为150元[（8 000−5 000−1 000−1 500）×10×3%]，综合所得汇算清缴申报时可退税12 650元（1 280×10−150）。配送服务发生地河南省郑州市执行的、适用按次纳税的自然人的增值税起征点为每次（日）500元，张某每日配送费收入不超过500元，因此免征增值税。

四、支付结算方的涉税处理

网络餐饮服务的支付结算工具除了银行卡，还包括微信、支付宝等移动支付工具，网络餐饮平台可能还拥有自身的移动支付工具。支付结算方主要涉及增值税及附加和企业所得税，以下重点探讨其增值税处理。

（一）向餐饮服务提供者和网络餐饮平台收取的支付结算手续费

依据附件1，支付结算方依托其所开发的结算工具进行网络餐饮业务结算，向餐饮服务提供者和网络餐饮平台收取的手续费，应按“现代服务——金融服务——直接收费金融服务”缴纳增值税，适用税率为6%。

（二）支付给网络餐饮平台的折扣、红包等营销激励经费

支付结算方为扩大其支付结算服务市场占用率，增加客户粘性，常与网络餐饮平台合作，为其向消费者自主配置的满减、红包等运营活动提供经费支持，此项支出称为“营销激励经费”。该项激励的经济实质并非支付结算方向网络餐饮平台提供的结算服务的折扣，而应属于市场推广支出，在应税项目上属于“广告服务”的范畴，适用6%的增值税税率。一般纳税人支付结算方在向一般纳税人网络餐饮平台支付营销激励经费时，应向后者索要增值税专用发票用于抵扣进项税额，同时将不含税营销激励经费计入广告费和宣传费支出，在当年销售（营业）收入15%的限额内在企业所得税税前扣除。

（三）涉税处理案例解析

案例4：接案例1和案例2，2023年11月一般纳税人C支付结算公司按支付金额的一定比例向B网络餐饮平台收取15 900元的结算手续费，向A餐饮企业收取106元的结算手续费。C公司当月支持B平台的订餐满减活动，向其支付营销激励经费1 590元，取得B平台开具的增值税专用发票。计算C公司收取结算手续费应确认的增值税销项税额，支付营销激励经费可以抵扣的增值税进项税额。

解析：C公司当月向A企业和B平台双向收取的结算手续费应确认销项税额906元[（15 900＋106）÷（1＋6%）×6%]，C公司当月向B平台支付营销激励经费可以抵扣进项税额90元[1 590÷（1＋6%）×6%]。营销激励经费90元应计入当年广告费和宣传费支出，在企业所得税前限额扣除。

责任编辑　刘田