时间:2021-03-04 作者:王军只 (作者单位:中国人民银行营业管理部)
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摘要:
合并财务报表把诸多分散实体报表合并在一起,反映合并主体整体财务状况和运营成果。单位性质相同的会计主体执行的会计准则相同,合并报表的编制基础相同。跨单位性质混合会计主体涉及企业、机关单位、特殊目的实体(SPV)及其分支机构等不同性质的会计主体,这些会计主体执行的会计准则不同,合并报表的编制基础差异较大,为合并财务报表编制带来困难。中央银行体系包括制定和执行货币政策的行政机关、印制与发行货币的企业、提供金融基础设施服务的机构和履行特殊任务的临时实体等机构,属于跨单位性质混合会计主体,研究中央银行合并财务报表体系对于促进完善混合会计主体合并财务报表政策具有较强的借鉴意义。
一、合并财务报表的编制依据和具体实践
(一)企业单位编制合并财务报表的定位与选择
企业编制合并财务报表的理论依据有母公司理论、所有权理论和主体理论等不同选择,理论依据直接影响合并财务报表的基本结构、合并范围和合并方法。从当前情况来看,国际财务报告准则(IFRS)、美国公认会计准则(GAAP)和中国企业会计准则(CAS)将母公司理论作为合并财务报表编制的主要理论基础,在合并财务报告方面已基本实现趋同。主要做法包括:一是...
合并财务报表把诸多分散实体报表合并在一起,反映合并主体整体财务状况和运营成果。单位性质相同的会计主体执行的会计准则相同,合并报表的编制基础相同。跨单位性质混合会计主体涉及企业、机关单位、特殊目的实体(SPV)及其分支机构等不同性质的会计主体,这些会计主体执行的会计准则不同,合并报表的编制基础差异较大,为合并财务报表编制带来困难。中央银行体系包括制定和执行货币政策的行政机关、印制与发行货币的企业、提供金融基础设施服务的机构和履行特殊任务的临时实体等机构,属于跨单位性质混合会计主体,研究中央银行合并财务报表体系对于促进完善混合会计主体合并财务报表政策具有较强的借鉴意义。
一、合并财务报表的编制依据和具体实践
(一)企业单位编制合并财务报表的定位与选择
企业编制合并财务报表的理论依据有母公司理论、所有权理论和主体理论等不同选择,理论依据直接影响合并财务报表的基本结构、合并范围和合并方法。从当前情况来看,国际财务报告准则(IFRS)、美国公认会计准则(GAAP)和中国企业会计准则(CAS)将母公司理论作为合并财务报表编制的主要理论基础,在合并财务报告方面已基本实现趋同。主要做法包括:一是合并主体按照控制原则确定合并范围,只有对被合并主体具有实际控制权才将其纳入合并财务报表的编制范围;二是合并主体运用完全合并法将被合并主体的资产负债表、利润表、现金流量表等并入合并报表;三是合并主体根据所拥有的份额确认母公司商誉但不确认少数股东商誉;四是合并主体在分项确认母公司享有的权益和损益的同时,在合并资产负债表单独确认“少数股东权益”,在利润表单独确认“少数股东收益”。
(二)政府部门编制合并财务报表的定位与选择
政府会计合并准则趋同主要体现在其与企业会计准则趋同,以及以国际公共部门会计准则(IPSAS)为基准并与其保持趋同。IPSAS关于合并财务报表编制的政策主要依据IFRS。我国不断深化政府会计改革,借鉴企业会计准则改革成果推进建立统一的政府会计制度、政府会计准则体系,推动编制政府综合财务报告。主要做法包括:一是依托受托责任理论和控制理论,借鉴企业集团合并财务报表的合并理论;二是综合运用“控制”“财政预算属性”以及“行政隶属”等标准,确定合并范围;三是以权责发生制为基础统一会计政策;四是根据公共部门特性和合并主体之间的实质关系,采取完全合并法、权益合并法和比例合并法等不同的合并方法;五是采用表抵合并法或账抵合并法抵销内部交易。
二、中央银行合并财务报表的范围与方法
(一)中央银行合并财务报表范围的界定
1.“控制”概念与合并范围界定。中央银行借鉴企业集团确定合并财务报表合并范围的方法,将“控制”概念作为界定财务报表合并范围的基准。“权力”“收益”是“控制”概念的两个核心要素,也是判断相关会计主体是否并入合并财务报表的主要影响因素。由于中央银行机构的复杂性和受控会计主体的异质性,以“控制”概念界定央行合并财务报表范围存在着局限性,给实际执行带来很大困难,如国外大部分中央银行的合并财务报告都包括总行和分支行,但美国联邦储备法案(the Federal Reserve Act)要求美联储编制合并财务报告将联邦储备委员会与地方联邦储备银行分开。因此,中央银行在使用“控制”概念编制合并财务报表时,还需要额外关注其他因素分析各相关会计主体的实际情况,合理界定编制范围。
2.“受托责任”概念的运用。“受托责任”概念主要体现中央银行履行受托责任的实际。虽然国际货币基金组织(IMF)等国际组织将中央银行归为金融公司部门,而非广义政府部门,但中央银行仍带有明显的政府色彩,如英格兰银行、日本银行等中央银行的预算采用国家财政部门审批模式;俄罗斯中央银行预算采用国家最高权力机构审批模式。因此,中央银行界定合并财务报表范围除运用“控制”概念外,还需要考虑“受托责任”概念以及与中央银行相关公共部门的目标、性质及其社会责任。从所属机构的性质来看,合并范围还应包括资金主要来自中央银行预算分配的机构、依照法律设定隶属于中央银行的主体、拥有的资产主要是协助中央银行向公众提供服务的主体、产生的债务是因向中央银行提供资源所导致的主体。
(二)中央银行合并财务报表方法的选取
合并财务报表的方法主要有完全合并法、权益合并法和比例合并法,三种方法各有优势和不足。相比较而言,比例合并法使合并主体具有的被合并主体控制权与享有被合并主体的权益相互配比。中央银行编制合并财务报表将“控制”概念作为确定合并范围的主要标准,体现为主要采用完全合并法将被合并主体纳入合并财务报表范围。基于实际情况,虽然完全合并法并不一定比权益法更能合理地反映合并主体的整体状况,但比例合并法和权益合并法不能在合并财务报表中反映合并主体与被合并主体的整体财务状况和经营成果。
从国际经验看,完全合并法普遍应用于企业和政府编制合并财务报表。IPSAS规定,合并主体对受控主体采用完全合并法进行合并,对合营、联营等共同控制主体中的投资采用权益合并法进行合并。与IPSAS规定相一致,欧盟公共部门对不同的控制主体分别采用完全合并法、权益合并法和比例合并法。中央银行编制合并财务报表选取合并方法时考虑合并主体与被合并主体之间的控制关系和控制程度以及公共部门的特性。
三、完善我国混合会计主体合并财务报表的政策建议
(一)逐步建立混合会计主体合并财务报表标准
混合会计主体业务具有专业性、特殊性和复杂性等特点,建议先建立原则导向性的合并财务报表编制标准,提供方向性的指导,增加执行标准的弹性。明确合并范围、合并方法、抵销内容,统一会计标准、核算基础,之后细化合并财务报表标准,具体指导混合会计主体编制合并财务报表。
(二)统一混合会计主体合并财务报表的编制基础
统一会计政策是编制合并财务报表的基础。根据企业、政府和国外货币当局的通行做法,统一混合会计主体会计政策,使被合并主体采用的会计政策与合并方保持一致。鉴于混合会计主体之间会计核算基础和会计政策不统一,报表项目和数据之间缺乏可比性,建议先采用表基合并法调整不同合并主体的单一报表,再编制合并报表。一是确定合并财务报表种类包括资产负债表、损益表,选择性确定合并所有者权益变动表和现金流量表;二是以合并方为主体统一合并报表项目,对于合并方会计报表没有但被合并主体会计报表具有的报表项目,根据重要性原则,确定在合并报表中增加该项目或并入其他项目;三是按照权责发生制调整合并主体与被合并主体采用收付实现制编制的会计报表;四是条件成熟后,以权责发生制为基础统一混合会计主体的会计标准,采用账基合并法编制合并财务报表。
(三)准确界定合并财务报表范围
为全面反映混合会计主体整体财务状况,建议将“控制”作为财务报表合并范围的主要界定基准,同时将“受托责任”概念作为另一基准。一是所属企业,按照企业会计准则“控制”的概念,如果合并主体作为投资方拥有控制被投资企业的权力,通过参与被投资企业的相关活动享有并有能力运用控制权影响被投资企业的可变回报,则将该企业纳入合并范围;二是所属事业单位,如果事业单位资金主要来自合并主体财务预算分配,则将该事业单位纳入合并范围;三是依照法律设定隶属于合并主体的实体;四是拥有的资产主要是协助合并主体向公众提供服务的实体;五是对于无法做到全面覆盖,或与现行主流会计准则、国际惯例不一致的方面,可以通过相关法律法规进行特殊规定。
(四)恰当选择合并财务报表方法
在合并方法选取方面,应考虑合并主体对被合并主体的控制关系、控制程度、债务兜底责任等因素。一是日常运营主要依靠合并主体预算资金的合并主体所属各级机构和各类事业单位;合并主体采用完全合并法将合并主体与其所属各级机构和各类事业单位的会计报表项目逐项合并。二是合并主体直接或间接“控制”的主体;合并主体采用完全合并法合并被控制主体,若合并主体未拥有被控制主体100%份额,要在合并资产负债表中单独列示“少数股东权益”。三是合并主体通过间接出资或持股等方式共同控制的主体和具有重大影响条件下的联营、合营主体,合并主体采用权益合并法在投资期间按照持有的投资份额确认享有联营、合营主体的投资价值。编制合并财务报表在操作中应遵循内部交易抵销、特殊事项抵销等原则,对合并主体之间的内部业务往来依据重要性原则进行判断、甄别和合并抵销。
责任编辑 任宇欣
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