时间:2021-03-04 作者:张璠 作者简介:张璠,中国海洋大学管理学院会计学博士研究生; 王竹泉 王竹泉,中国海洋大学管理学院二级教授。
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摘要:
2020年1月,习近平总书记在十九届中央纪委四次全会的重要讲话中首次把财会监督与审计监督、统计监督等一并作为党和国家监督体系的重要组成部分。监督体系的新定位赋予了财会监督新的内涵,并对新时期的财会监督提出了新的要求。在以《预算法》和《会计法》为主导的法制体系下,新的财会监督体系将在未来财税体制改革和财会改革领域中发挥重要作用。
一、财会监督体系的现状与局限
(一)现行财会监督体系的现状
虽然财会监督的内涵还有待做进一步权威界定,但从监督类别来看财会监督包括财政监督、财务监督和会计监督三个方面。财政监督的主体是财政部门,财政部门依托其特有的行政权力,在财政分配过程中对国家机关、企事业单位、社会团体和其他组织或个人涉及财政收支、财务收支、国有权益以及其他有关财政管理事项的合法性进行监控、检查、稽核、督促和反映。财政监督一般具有较强行政威慑力。2006年发布的《财政检查工作办法》(财政部令第32号)以及2012年发布的《财政部门监督办法》(财政部令第69号)均对财政部门以财政检查方式履行财政监督职责进行了规范。财务监督通常运用系统财务指标依据《企业财务通则》(财政部令第41号)、《金融企业财...
2020年1月,习近平总书记在十九届中央纪委四次全会的重要讲话中首次把财会监督与审计监督、统计监督等一并作为党和国家监督体系的重要组成部分。监督体系的新定位赋予了财会监督新的内涵,并对新时期的财会监督提出了新的要求。在以《预算法》和《会计法》为主导的法制体系下,新的财会监督体系将在未来财税体制改革和财会改革领域中发挥重要作用。
一、财会监督体系的现状与局限
(一)现行财会监督体系的现状
虽然财会监督的内涵还有待做进一步权威界定,但从监督类别来看财会监督包括财政监督、财务监督和会计监督三个方面。财政监督的主体是财政部门,财政部门依托其特有的行政权力,在财政分配过程中对国家机关、企事业单位、社会团体和其他组织或个人涉及财政收支、财务收支、国有权益以及其他有关财政管理事项的合法性进行监控、检查、稽核、督促和反映。财政监督一般具有较强行政威慑力。2006年发布的《财政检查工作办法》(财政部令第32号)以及2012年发布的《财政部门监督办法》(财政部令第69号)均对财政部门以财政检查方式履行财政监督职责进行了规范。财务监督通常运用系统财务指标依据《企业财务通则》(财政部令第41号)、《金融企业财务规则》(财政部令第42号)、《事业单位财务规则》(财政部令第68号)、《行政单位财务规则》(财政部令第71号)对企业生产经营活动进行全面观察判断和监督,通过资金、资产、利润、分配和财务报表的监督,确保企业各项活动合理合法化。现行财务监督包括单位内部控制监督和企业外部监督,内外部双重有效监督形成合力能及时发现和防治问题,最大限度减少和消除财务风险。会计监督作为会计的基本职能之一,是指相关人员依据《会计法》赋予的职责对会计主体各项会计活动的合法性、真实性和有效性进行监督。从监督范围来看,会计对经济活动的监督囊括事前、事中和事后,属于全过程监督。随着市场经济的发展以及互联网信息技术的普及应用,会计信息使用者(政府、投资者、债权人和社会公众)对会计信息披露时效和质量要求越来越高。为满足企业利益相关者的需求,进一步规范会计行为,加强会计监督已成为经济社会发展的必然要求。
随着监督体系的不断发展,在监督主体方面逐渐形成了政府监督、单位内部监督和社会监督——“三位一体”的财会监督体系:第一,伴随着《资产评估法》和《资产评估行业财政监督管理办法》的出台,财政部门广泛开展资产评估行业执业质量监督检查、参与跨境会计监管合作等,为维护财会秩序、提升会计监管国际化、完善市场经济体制发挥了重要作用。第二,各单位内部财会监督机制逐渐形成,内审与内控规范体系得到进一步落实和完善。单位内部原始凭证管理趋于规范,会计核算监督能力不断增强。金融类企业内部风险防控部门聚焦风险预警防控,切实履行监督职能,财务风险控制体系不断健全。第三,注册会计师行业依据《注册会计师法》《会计师事务所执业许可和监督管理办法》,聚焦中介机构内部治理和执业质量,发挥注册会计师承上启下作用,延伸强化企业财务管理及其经济行为。
(二)现行财会监督体系的局限性
现行财会监督体系是一个具有内在联系的有机系统。财会监督作为党和国家监督体系的重要组成部分,目前还存在顶层设计和长效机制不健全、与其他监督协同衔接不顺畅、监督流程滞后、监督深度广度不足等突出问题,导致财会监督效果不强、单位内部财会舞弊现象频发。
1.财会监督的顶层设计、长效机制不健全,与其他监督部门衔接不畅。目前,财政部门作为财会监督的重要部门,监督工作的顶层设计尚未完善,未能建立规范、系统化的长效机制。在现行监督机制下,不仅央地监督机构合作力度不够,与其他行政部门的监督(比如证监会、银监会、保监会等部门)也未能形成统一的监督尺度。财会监督主体的多元化容易造成监督主体各自为政、重复监督等问题,并导致监管成本增加、监管效率低下。
2.财会监督方式单一、监督流程滞后、监督广度深度不足。现行监督方式主要为监督机构对被监督单位的执法检查工作。执法检查作为一种常规性的日常监管,具有计划性、针对性和强制性等特性。但被监督单位的实际情况各不相同,如果仅仅依靠单一方式监督,不能实现科学、合理、高效的监督。除此以外,现有的监督流程普遍滞后,往往是“哪里有洞补哪里”“出了问题再想办法解决”式的纠错型监督,长此以往不利于市场经济秩序的有效维护。由于体制机制原因,财政部仅对有限企业的会计信息质量实施检查工作;同样,会计师事务的日常监督职能也仅限于部分具有证券资格的会计师事务所。这种自上而下的监督方式和流程导致监督的广度和深度均不足,监督效果不佳,不利于财会监督影响的扩大。
3.法制化较弱,犯罪成本低导致会计造假、财务舞弊现象屡禁不止。现行财会监督立法层次较低,比如《资产评估行业财政监督管理办法》《会计师事务所执业许可和监督管理办法》均属于行政法规,弱化了财会监督的法律权威。法律约束力不强、违法成本较低便会导致会计造假、财务舞弊等行为的发生。
二、财会监督体系重构新思路
(一)国家治理体系下政府公共资源配置属性分类
党的十九大指出,中国特色社会主义进入了新时代,必须不断推进国家治理体系和治理能力现代化。国家治理的目标是实现善治,是实现社会公共利益最大化的多元治理。国家治理的核心是政府治理,是政府运用一系列政治、经济等制度安排和有效、透明的法制手段,理顺治理主体与治理对象之间的关系,实现治理方式与治理目标之间的匹配。在合理界定政府、市场权力边界的基础上,形成相互支持、协调的治理框架。在政府公共资源配置领域,首先要明确政府的身份、职能与治理目标。古今中外,政府都不仅仅是一个拥有公共权力的超然主体,而且也是一个实实在在拥有社会资本投资权利的主体:政府既是维系公平的社会管理者,也是参与市场活动的投资者。政府作为国家代理人,其治理目标和价值追求存在着社会目标、经济目标的双重性,其职能也具有双重性:社会公共管理职能是政府行使社会公共管理权力,维护政权稳定和社会秩序,实现其社会目标;政府经济发展职能是政府通过引导市场资源配置、参与市场活动,进而推动经济增长,实现其经济目标。
不同于公共产品具有受益的非排他性和消费上的非竞争性,政府配置的公共资源并非都是纯公共物品,那些不能实现均等化配置的公共资源更具有资本的属性。因此,我们将不能被均等化配置的异质性资源从公共资源中剥离出来,并定义为政府社会资本。在新型政商关系中,政府对企业各种隐性、尚未被确权的投入集合构成了政府社会资本的组成部分。政府社会资本作为重要生产要素之一与物质资本、智力资本、技术资本等其他投入要素一样,是被投资企业不可或缺的一部分。本文按照政府配置的公共资源的属性分类不同,将政府公共资源区分为政府公共产品和政府社会资本,并划分资源配置的两个层面(如表1所示):宏观层面,在政府公共管理职能下,政府提供公共产品和服务维护市场公平、稳定,降低整个社会的交易成本,依靠政权获得持续税收保障市场经济正常运行,实现全社会公共资源公平配置;微观层面,在经济发展职能下,政府对特定的市场主体提供社会资本支持并与其建立产权关系,提升被投资市场主体的竞争力的同时获得利润回报,实现高效率的配置目标。
(二)财会监督体系重构
1.政府作为社会资本投资者身份的确认与股权制度安排。微观层面,确定政府股东身份的第一步是确认政府社会资本在企业中的投入。一般而言,市场主体投资的资本是容易得到确认、计量的显性资本。当政府作为国有资本投资人,其投入的显性资本也可以直接确认,但除国有资本以外,政府投入的隐性资本还有待进一步确认、计量。事实上,政府通过自身的投资参与了每个企业的形成过程,是一种利益相关者的集体选择。政府从开始批准建立一个公司便意味着它是通过投入社会资本进入公司(比如其独特的企业名称、基础设施和环境等),进而与其他所有者一样通过资本投入,实现新的资源配置。这时,政府作为企业内部利益相关者和隐性股东,与其他股东一起共担风险和共享收益。
作为企业的特殊股东,政府社会资本的股权制度安排应与普通股东有所区分。社会资本投资目标除了获取收益以外,更重要的是政府对企业的监督。只不过这种监督并非是行政监督,而是以股东身份对企业的股权监督。一般来说,作为特殊股东,政府社会资本投资一方面需扮演“筑巢引凤”的角色,另一方面在企业生产经营活动决策中不应对其进行过分干预,而对于那些可能会损害公众利益的涉及重大安全、环境等方面的决策,政府股东应具有知情权和一票否决权。因此,黄金股(特权优先股)权机制和双重股权结构应是政府社会资本股权制度安排的最佳选择。原因在于,黄金股一般由政府持有,拥有对企业重大事项的表决和一票否决权利;双重股权结构中B股拥有较多的投票权和表决权利,可以有效监督并防止企业投资者行为短视而做出损害公众利益的决策。
2.政府社会资本产权监督与现行政权监督的差异。
(1)权力基础不同。二者权力基础不同,主要体现在政府扮演角色的剥离。当政府扮演公共管理者角色,履行公共管理职能时,投入的公共资源具有纯公共产品性质,这时的政府监督具有明显政权性质,依靠财政部“公权”的权威性,实现公共资源公平配置的治理目标。当政府扮演股东角色,履行经济发展职能时,投入的公共资源不仅体现在显性国有资本投资上,还体现在政府社会资本的股权确认方面。这时的政府监督具有明显的产权性质,依靠政府特殊股东身份拥有重大事项控制权,可以提高公共资源配置效率。
(2)监督流程不同。现行政权监督主要以财政部门为主体,通常采用定期执法检查的监督方式,在监督流程上普遍滞后。如果能实现政府社会资本产权监督,那么监督流程便可以实现从事后监督向事前预防监督和事中控制监督的转变。原因在于产权制度安排赋予政府在企业拥有重大决策知情权和参与投票的权利,这就可以实现监督流程由事后纠错型向事前预防型、由检查型向管理型的重心转变。
(3)监督广度、深度不同。由于体制机制原因,政权监督下的监督广度和深度均不足,基于政权监督性质和监督成本的考量,财政部门实施监督的企业数量非常有限,仅靠自上而下的日常监督会导致监督效果大打折扣。加之我国监督法制化较弱、犯罪成本较低使得会计造假和财务舞弊的现象屡禁不止。解决以上问题最好的办法是在日常行政监督的履行和权力威慑力下,增加政府产权监督路径。政府股东深入参与众多企业的重大决策,能够在一定程度上遏制企业管理层做出危害企业和公众利益的短视行为。
3.复合式财会监督治理体系的构建。资源配置视角下,我们可将资源进一步分为公共资源和其他社会资源,其中公共资源主要由政府配置。目前政府监督主要体现在财政监督方面,具体包括政府会计、预算与税收等方面的监督。而单一的税收制度会导致政府公共资源配置双重性的混淆,只有将具有排他性、注重效率的政府社会资本与非排他的、注重公平的政府公共产品实现真正的分离,才能从根源上解决投资主体与投资回报来源上错位的问题。因此,我们提出利税分流的税收制度改革。通过利税分流管理,政府公共产品投入的收益关系仍然由税收体系予以规范,而政府社会资本投资与市场主体的利益关系则通过股权制度安排的方式予以规范。财政监督按其职能、治理目标和利税分流的制度安排,便从原来单一的政权监督裂变成政权和产权相结合的双重监督模式,二者共同构成了政府监督的重要组成部分。
为此,我们构建了一个复合式财会监督治理体系。在原有的政权监督体系下,财政部门通过核算财政收支、财务收支、国有权益、生产经营活动、会计行为实现对社会中介(会计师事务所)和企业内部的监督。在未来产权监督体系下,随着政府股东身份的确定和政府社会资本所有权的确认,政府产权监督深入企业内部,不仅可以从时间维度实现监督流程重心的前移,还可以从空间维度拓展监督广度、增加监督深度和精准度,进一步丰富“三位一体”的监督内涵,有效提升监督效率和监督效果(见图1)。
4.可能出现的问题与解决思路。
(1)政府社会资本产权确认的问题。与国有资本确权不同,政府社会资本大多为隐性投入,其股权比例的确认需要经过科学合理的测度与计量。若过多确权可能会导致政府部门侵占市场主体利益,或是政府股东侵占小股东利益。由于政府特殊的市场地位,可能使股东之间的利益冲突问题更加复杂化,甚至可能会导致政府部门的投资收益流失,弱化政府对市场主体在重大决策上的监督和管制。因此,政府社会资本产权确认的问题应是企业利益相关者集体选择与协商的结果。
(2)监督成本的问题。政府既是社会资本的投入者,又是社会管理者,双重身份下使得政府对企业拥有多重监督权。一方面,政府作为每一家企业天然的股东,尽管只是小股东,但却具有了参与重大决策的权力和监督的权力。另一方面,政府作为社会管理者,则可对每一家企业进行行政监督。双重身份下既要实现双重的监督目的,又要尽可能地降低监督成本。原则上,政府作为社会管理者的监督可以作为一种日常行政威慑力,而政府作为社会资本投资者的监督需要深入企业,因此应建立产权监督信息通道,保证政府社会资本产权监督信息通道畅通,提高监督效率,降低监督成本。
(3)解决思路。政府社会资本产权确认之所以可能出现政府社会资本持股比例的确定以及股东利益侵占问题,其根源在于政府社会资本投资者与其他资本投资者信息不对称问题。因此,解决政府社会资本确权的根本措施在于提高政府社会资本投资的信息透明度。对此,可以构建政府社会资本股权信息平台,向全社会公开各个地区各级政府的政府社会资本投资信息,包括全部被投资企业的持股比例、收益分成、成本支出等投资信息,同时披露被投资企业的经营状况等详细信息,缓解企业价值创造信息的不对称状况。通过全国、地区的政府社会资本投资股权信息平台的构建,有助于政府社会资本投资市场价格机制的形成,也可以有效降低产权监督成本,同时确保自下而上的监督信息报送渠道畅通有效。
责任编辑 李斐然
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