时间:2021-03-04 作者:本期特约解答 沈颖玲
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摘要:
商誉的确认与减值一直是会计实务中的难点之一,本期“问题解答”栏目以专题形式,就商誉确认与减值的若干难疑点问题进行解答。
一、公司非百分之百收购股权并产生商誉,合并财务报表上应如何确认商誉的金额?若并购后公司在不改变控制权的前提下进一步购买或处置股权,是否需要调整商誉的金额?少数股东权益比例变动后,商誉减值应如何测试?
(一)理论分析
《企业会计准则第20号——企业合并》第十三条规定,商誉是指购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。这一规定表明我国企业合并准则采用不完全商誉法,在合并财务报表层面仅确认归属于母公司的商誉,而不确认属于少数股东权益(以下简称少数股权)的商誉。
根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》第四十七条、四十九条规定,公司在不改变控制权的前提下,母公司追加投资或部分处置子公司股权的交易应作为权益性交易处理,将支付或取得的价款与享有的子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产相应份额之间的差额调整资本公积,资本公积不足冲减的,应调整留存收益。由此说明,公司并购后发生的在不改变控制权前提下的持股比例变化,不应调整合并财...
商誉的确认与减值一直是会计实务中的难点之一,本期“问题解答”栏目以专题形式,就商誉确认与减值的若干难疑点问题进行解答。
一、公司非百分之百收购股权并产生商誉,合并财务报表上应如何确认商誉的金额?若并购后公司在不改变控制权的前提下进一步购买或处置股权,是否需要调整商誉的金额?少数股东权益比例变动后,商誉减值应如何测试?
(一)理论分析
《企业会计准则第20号——企业合并》第十三条规定,商誉是指购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。这一规定表明我国企业合并准则采用不完全商誉法,在合并财务报表层面仅确认归属于母公司的商誉,而不确认属于少数股东权益(以下简称少数股权)的商誉。
根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》第四十七条、四十九条规定,公司在不改变控制权的前提下,母公司追加投资或部分处置子公司股权的交易应作为权益性交易处理,将支付或取得的价款与享有的子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产相应份额之间的差额调整资本公积,资本公积不足冲减的,应调整留存收益。由此说明,公司并购后发生的在不改变控制权前提下的持股比例变化,不应调整合并财务报表的商誉金额。归属于少数股权的商誉在合并财务报表中未初始确认,后续也不会反映在财务报表中。
在资产负债表日进行商誉减值测试时,因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉,子公司中归属于少数股权的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。因此,在对与商誉相关的资产组或资产组组合进行减值测试时,由于其可收回金额的预计包括归属于少数股权的商誉价值部分,因此为了使减值测试建立在一致的基础上,企业应当调整资产组的账面价值,将归属于少数股权的商誉包括在内,然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较,以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值。
公司并购后发生少数股权比例变化,合并财务报表中无需调整商誉的账面价值。因此,公司并购后对子公司持股比例变动后进行商誉减值测试时,资产组的账面价值仍应按公司初始确认商誉时的持股比例还原成完全商誉,即仍应包括并购时归属于少数股权的商誉部分。而商誉发生减值损失时,仍应按照股权比例变动前的持股比例分摊归属于母公司的商誉减值损失和归属于少数股东的商誉减值损失,并在财务报表中确认归属于母公司的商誉减值损失。
(二)具体问题解答
甲公司于2013年11月非同一控制下收购乙公司62.96%股权,合并对价与乙公司可辨认净资产公允价值归属于甲公司份额的差额为10046万元。2014年12月,甲公司进一步收购乙公司少数股权37.04%后取得乙公司100%股权。甲公司于2018年7月出售乙公司49%股权,2018年12月继续出售乙公司51%股权。请问:甲公司于2013年并购时点在合并财务报表中如何确认商誉?2014年12月收购少数股东权益、2018年7月处置部分股权但未丧失控制权及2018年12月全部处置股权的情况下,资产组中商誉的账面价值是否应进行调整?上述各种情况下对应的商誉减值应如何测算?
答:1.甲公司于2013年收购日,在编制合并财务报表时应按照收购乙公司股权的持股比例确认商誉,计算公式为:商誉=合并对价-乙公司可辨认净资产公允价值×收购股权比例=10046万元。
2.2014年12月甲公司收购少数股权,属于权益性交易,公司应将因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额,调整资本公积(资本公积不足冲减的,应调整留存收益),不涉及资产组中商誉价值的调整。因此,2014年甲公司进一步收购乙公司少数股权37.04%后,合并财务报表商誉账面价值仍为10046万元。
3.2014年资产负债表日进行商誉减值测试时,公司仍应将初始确认的商誉10046万元按收购日持股比例62.96%还原成100%的商誉(即15956万元),即将归属于少数股东权益的商誉包括在内,调整资产组的账面价值(包含完全商誉),然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额(可收回金额的预计包括了归属于少数股东的商誉价值部分)进行比较,以确定资产组(包括商誉)是否发生减值。若商誉发生减值损失,则需将减值金额按初始确认商誉时的持股比例(甲公司持股62.96%与少数股权37.04%)进行分摊,并在合并财务报表确认原62.96%对应的商誉减值损失。
4.根据企业会计准则规定,母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资,合并财务报表层面也不涉及商誉金额的调整。2018年7月甲公司处置乙公司49%股权时,未丧失对乙公司的控制权,属于权益性交易,不确认处置损益,资产组中的商誉账面价值也无需调整。如果2018年以前商誉未发生减值,甲公司处置乙公司49%股权后,商誉账面价值还是初始确认的10046万元。
5.2018年12月甲公司继续出售51%股权时,因丧失了对子公司的控制权,企业会计准则要求在计算丧失控制权当期的投资收益的同时冲减商誉账面金额。因此,甲公司于2018年12月全部处置对乙公司的股权时,2018年资产负债表中因收购乙公司形成的商誉账面余额应减至零。
二、公司发生并购交易确认了商誉,并购后若原被并标的的主营业务结构发生变更,资产组是否需要重新认定?商誉是否需要重新分摊?
(一)理论分析
《企业会计准则第8号——资产减值》第十八条规定,对资产进行减值测试时,如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。而资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时,在认定资产组时,应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如是按照生产线、业务种类还是地区或者区域等)和对资产的持续使用或处置的决策方式等。
由于商誉难以独立产生现金流量,对商誉进行减值测试时,应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。商誉的账面价值应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组,难以分摊至相关的资产组的,应当将其分摊至相关的资产组组合。这些相关的资产组或资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或资产组组合。值得注意的是,当形成商誉时收购的子公司包含不止一个资产组或资产组组合时,应事先明确其中与形成商誉相关的资产组或资产组组合。
如果公司在并购时认为被并标的的主营业务虽可以区分为不同的资产组,但基于战略发展与协同效应的考虑,难以将商誉的账面价值准确分摊至不同的资产组,可以将不同的资产组作为一个资产组组合,并将合并形成的商誉分摊至整个资产组组合,即使并购后主营业务结构发生变更,也无需重新认定资产组组合。
(二)具体问题解答
甲公司于2015年6月收购乙公司,合并对价5亿元,收购时形成商誉1.3亿元。乙公司主要从事输配电及控制设备业务,同时开展电力工程业务(三级资质),在被并购时,乙公司主营业务为输配电设备业务,电力工程业务仅占收入的1%左右。自2018年起,由于国家电网采购规模的紧缩,乙公司的输配电设备收入急剧下降,占收入的比例降为70%左右,而且甲公司将部分电力工程业务转包给乙公司,两者的电力工程业务产生协同效应。此外,乙公司的电力工程业务资质于2018年升级为二级资质,因此,乙公司的电力工程业务收入大幅增长,占收入的比例升为30%左右,而且未来仍将继续增长,乙公司账面的固定资产及土地均用于输配电设备业务。请问:由于2015年并购时,乙公司主营业务主要为输配电设备业务,但并购后随着经营环境的变化,其主营业务结构发生了较大改变,在2018年对商誉进行减值测试时,是否应包括电力工程业务的现金流?
答:针对上述问题,实务中存在以下两种可能的处理:
1.出于战略发展需要并发挥协同效应,甲公司在并购乙公司时就看中了其具有的电力工程业务资质,并计划在未来大力发展乙公司的电力工程业务,其支付的合并对价中已考虑了合并后乙公司电力工程业务收入的增长。因无法准确将合并产生的商誉金额分摊至输配电资产组与电力工程资产组,故直接将商誉分配给输配电资产组与电力工程资产组的资产组组合。因该资产组组合在并购后并未发生改变,2018年对商誉进行减值测试时,应包括电力工程业务收入的现金流。换句话说,虽然乙公司在并购重组时的现金流基本来自输配电设备业务,但如果并购后电力工程业务发展与并购时的预期一致,并购后因产生协同效应使电力工程业务收入占比逐渐提高,即使并购时点电力工程业务尚处于起步阶段,也不影响资产组组合的确定。而且若公司输配电设备业务与电力工程业务的技术及管理人员高度重合,电力工程业务的资金投入以及产生的现金流入也依赖于输配电设备业务的产品资金收回等因素,则表明输配电设备业务和电力工程业务是相辅相成的关系,是对同一或同类客户或服务对象需求的延伸。因此,如果公司在2015年并购时就把两个业务作为一个资产组组合共同分摊商誉,2018年对商誉进行减值测试时,也应包括两个业务产生的现金流。
2.虽然甲公司在并购时考虑了乙公司相关的电力工程业务,但因并购时电力工程业务收入占比极低,可以忽略不计。因此,并购时初始确认的商誉应主要分摊至输配电设备业务的资产组,分摊至电力工程业务资产组的商誉约等于零。2018年对商誉进行减值测试时,应仅针对输配电设备业务的资产组,不应包括电力工程业务收入的现金流。
三、非同一控制下企业合并初始确认商誉时,是否应考虑评估增值形成的递延所得税负债的影响?在后续期间是否应随着递延所得税负债账面价值的减少而调整商誉金额?
(一)理论分析
《企业会计准则第18号——所得税》应用指南明确,由于企业会计准则与税法对企业合并处理的规定不同,可能会造成企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。比如非同一控制下企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异,在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时,相关的递延所得税费用(或收益)通常应调整企业合并中所确认的商誉。
非同一控制下的企业合并要求被购买方的资产与负债按公允价值计量,在并购方合并财务报表层面,被购买方的各项资产与负债的账面价值(并购日的公允价值)与其计税基础(被购买方财务报表的原账面价值)之间产生差异。由于是评估增值,账面价值大于计税基础,产生未来需要纳税的后续所得税影响,应当于企业合并发生时确认递延所得税负债,并相应地调整所确认的商誉金额,导致多确认同等金额的商誉。
从理论上讲,因评估增值确认递延所得税负债而形成的商誉是会计处理的结果,与具有带来超额经济利益的商誉不同,可以将商誉划分为核心商誉和因确认递延所得税负债而形成的商誉,并分别进行减值测试。对于核心商誉部分应按照商誉减值测试的一般要求进行处理;对于因确认递延所得税负债而形成的商誉部分,商誉的可收回金额实质上即为减少的未来所得税费用金额,随着递延所得税负债的转回,其可减少未来所得税费用的金额亦随之减少,从而导致其可回收金额小于账面价值,因此应逐步就各期转回的递延所得税负债计提同等金额的商誉减值准备。
(二)具体问题解答
甲公司收购乙公司100%股权,乙公司因资产评估增值形成的递延所得税负债约为1.76亿元,如不考虑递延所得税负债,合并对价与乙公司可辨认净资产的公允价值之间的差额约为3.05亿元。请问:甲公司在并购日初始确认商誉时,是否应考虑资产评估增值产生的递延所得税负债?在后续期间进行商誉减值测试时,是否应随着评估增值产生的递延所得税负债账面价值减少而调整商誉金额?
答:1.甲公司在并购完成时初始确认商誉,应考虑评估增值确认的递延所得税影响。初始确认商誉金额=合并对价与可辨认净资产的公允价值之间的差额3.05+递延所得税负债1.76=4.81(亿元)。
2.在后续期间进行商誉减值测试时,可以将递延所得税负债形成的商誉区分出来,对于核心商誉3.05亿元部分,应按照商誉减值测试的一般要求进行处理,在计算含商誉相关资产组的账面价值时将递延所得税负债剔除;对于因确认递延所得税负债而形成的商誉1.76亿元部分,会随着递延所得税负债的转回而减少所得税费用,应逐步就各期转回的递延所得税负债计提同等金额的商誉减值准备。
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