时间:2021-03-04 作者:林斯斯 作者简介:林斯斯,北京外国语大学财务处。
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摘要:
《政府会计准则第9号——财务报表编制和列报》第二条规定:财务报表是对政府会计主体财务状况、运行情况和现金流量等信息的结构性表述。财务报表至少包括资产负债表、收入费用表和附注。政府会计主体可以根据实际情况自行选择编制现金流量表。一些政府会计主体在进行企业所得税申报或根据内部管理需要编制现金流量表时,遇到现金范畴不清、现金流量分类标准模糊等问题,为准确、完整反映政府会计主体现金流量,本文将对这些问题逐一探讨。
一、政府会计现金流量表的现金范畴
政府会计制度现金流量表的编制说明规定:现金,是指单位的库存现金以及其他可以随时用于支付的款项,包括库存现金、可以随时用于支付的银行存款、其他货币资金、零余额账户用款额度、财政应返还额度,以及通过财政直接支付方式支付的款项。
(一)问题的提出
对于通过财政直接支付方式支付的款项以及财政应返还额度是否属于现金范畴,有政府会计研究学者和实务工作者认为,通过财政直接支付方式支付的款项以及财政应返还额度不应属于现金范畴。理由是:(1)通过财政直接支付方式支付的款项未通过政府会计主体的货币资金科目进行核算,没有动用货币资金,因此不应计入现金...
《政府会计准则第9号——财务报表编制和列报》第二条规定:财务报表是对政府会计主体财务状况、运行情况和现金流量等信息的结构性表述。财务报表至少包括资产负债表、收入费用表和附注。政府会计主体可以根据实际情况自行选择编制现金流量表。一些政府会计主体在进行企业所得税申报或根据内部管理需要编制现金流量表时,遇到现金范畴不清、现金流量分类标准模糊等问题,为准确、完整反映政府会计主体现金流量,本文将对这些问题逐一探讨。
一、政府会计现金流量表的现金范畴
政府会计制度现金流量表的编制说明规定:现金,是指单位的库存现金以及其他可以随时用于支付的款项,包括库存现金、可以随时用于支付的银行存款、其他货币资金、零余额账户用款额度、财政应返还额度,以及通过财政直接支付方式支付的款项。
(一)问题的提出
对于通过财政直接支付方式支付的款项以及财政应返还额度是否属于现金范畴,有政府会计研究学者和实务工作者认为,通过财政直接支付方式支付的款项以及财政应返还额度不应属于现金范畴。理由是:(1)通过财政直接支付方式支付的款项未通过政府会计主体的货币资金科目进行核算,没有动用货币资金,因此不应计入现金流量表。(2)从财政应返还额度的名称看,属于应收项目,即政府会计主体对财政部门的债权;从财政应返还额度的科目编号看,其编号为“1201”,而“12**”类科目均为债权类科目。也有政府会计研究学者和实务工作者认为,通过财政直接支付方式支付的款项以及财政应返还额度,性质与货币资金相同,应当纳入现金范畴。
(二)问题分析
1.关于通过财政直接支付方式支付的款项。在会计处理中,通过财政直接支付方式支付的款项直接确认相关收入和费用(或资产),不需要通过货币资金(或资金结存)科目进行核算。从业务形式判断,不将其纳入现金范畴,则财务会计系统和预算会计系统均确认(预算)收入,而现金流量表不确认现金流入;财务会计系统和预算会计系统均确认费用(或资产、支出),而现金流量表不确认现金流出;将现金流量表与收入费用表或预算收入支出表进行比较分析时,可能导致会计信息使用者误判为财政拨款没有到位,发生的费用或支出尚未付款。
判断其是否属于现金范畴,不应仅仅看形式,而应看其业务实质。通过财政直接支付方式支付的款项,其业务实质可以视为:国库将资金拨付政府会计主体,再由政府会计主体将资金支付给相关单位两项业务的合一。因此,从业务实质来看,应将通过财政直接支付方式支付的款项纳入现金范畴,同时确认为现金流入和流出,便于会计信息使用者将现金流量表与收入费用表、预算收入支出表进行比较分析。
2.关于财政应返还额度。财政应返还额度从名称和编号看,更近似于债权。但是,如果将其确认为债权,会导致如下问题:(1)如果零余额用款额度年末有余额,转为财政应返还额度,在现金流量表中将反映为现金流出或冲减现金流入,下一年度转回零余额账户用款额度确认现金流入,两个年度均导致财政拨款收入与财政拨款现金流入不一致,在各年度之间产生时间性差异,不利于会计信息使用者完整、客观了解政府会计主体的会计信息。(2)如果财政直接支付预算额度年末有余额,转为财政应返还额度,同样导致财政拨款收入与财政拨款现金流入不一致,且下一年度使用这部分资金时,不反映现金流出,导致形成财政拨款收入与财政拨款现金流入的永久性差异。因此,从业务实质来看,应将财政应返还额度纳入现金范畴,以保持财政拨款收入与财政拨款现金流入的一致性。“财政应返还额度”科目的编号应由“1201”改为“1031”,归入货币资金类,避免引起不必要的误解。
二、财政非资本性项目拨款收到的现金与财政资本性项目拨款收到的现金的划分
政府会计制度现金流量表的编制说明规定:“财政非资本性项目拨款收到的现金”项目,反映单位本年接受除用于购建固定资产、无形资产、公共基础设施等资本性项目以外的财政项目拨款取得的现金。“财政资本性项目拨款收到的现金”项目,反映单位本年接受用于购建固定资产、无形资产、公共基础设施等资本性项目财政拨款收到的现金。
(一)问题的提出
财政非资本性项目拨款收到的现金属于日常活动的现金流入;财政资本性项目拨款收到的现金属于筹资活动的现金流入。政府会计主体收到的财政项目支出拨款,如果明确用于基本建设等,可以直接确认为财政资本性项目拨款收到的现金;但是,有些财政项目支出拨款既包括用于购建固定资产等的拨款,也包括用于非购建固定资产等的拨款(以下简称混合性拨款),这部分财政项目支出拨款如何确认,目前存在争论。
有政府会计研究学者和实务工作者认为,按照政府会计制度规定,应将混合性拨款进行分解,按照其中用于购建固定资产等的支出确认为财政资本性项目拨款收到的现金,其余确认为财政非资本性项目拨款收到的现金;另有政府会计研究学者和实务工作者则认为,为了简化现金流量表的编制,应将混合性拨款全部确认为财政非资本性项目拨款收到的现金。由于观点不同,实务中可能导致不同政府会计主体对财政混合性拨款的确认在口径上存在差异,不便于会计信息使用者进行相关决策。
(二)问题分析
政府会计制度规定将财政项目支出拨款划分为财政非资本性项目拨款收到的现金和财政资本性项目拨款收到的现金,本意是提供财政项目支出拨款较为详细用途的会计信息。然而,是否能够达到这种目的?如何才能达到这种目的?
1.从客观性原则角度看,将混合性拨款进行分解,分别确认为财政非资本性项目拨款收到的现金和财政资本性项目拨款收到的现金,符合政府会计制度的规定。分解的方法有两种:
(1)按照项目预算结构进行分解。这种分解方法是按照项目预算中非资本性支出预算和资本性支出预算的金额分别确认为财政非资本性项目拨款收到的现金和财政资本性项目拨款收到的现金。但是,实际发生的支出与预算支出可能不一致,按照项目预算确认收到的现金,降低了会计信息的客观性。此外,财政项目支出拨款大多要求自有资金配套,在这种情况下,配套资金是用于非资本性项目支出还是用于资本性项目支出,需要进行主观判断,可能导致不同政府会计主体的判断标准不同造成现金流入的口径不可比。
(2)按照实际支出进行分解。这种分解方法是按照实际支出确认财政非资本性项目拨款收到的现金和财政资本性项目拨款收到的现金。但是,如果年末项目尚未完工,形成项目支出结转,则这部分结转资金属于财政非资本性项目拨款收到的现金还是财政资本性项目拨款收到的现金,仍需要进行主观判断。
2.从重要性角度看,混合性拨款中资本性支出预算所占比重通常较小,按照重要性原则,可以将其全部确认为财政非资本性项目拨款收到的现金。
(1)购置固定资产等的现金支出与其现金来源,在现金流量表中不一定存在对应关系。也就是说,购置固定资产等的现金来源可能是财政资本性项目拨款收到的现金,属于筹资活动的现金流量;也可能是自身业务活动收到的现金,属于日常活动的现金流量。在混合性拨款较难客观划分为财政非资本性项目拨款收到的现金和财政资本性项目拨款收到的现金的情况下,为了简化现金流量表的编制工作,可以将混合性拨款全部确认为财政非资本性项目拨款收到的现金。
(2)财政基本支出拨款中,既可能用于非资本性支出,有可能用于资本性支出。但是,由于基本支出中资本性支出所占比重也较小,在现金流量表中,均归类为日常活动收到的现金。
综上所述,为了简化现金流量表的编制工作,混合性拨款中,如果资本性项目在预算中所占比重小于或等于50%,可以将其全额确认为“财政非资本性项目拨款收到的现金”;如果资本性项目在预算中所占比重大于50%,则可以按照资本性项目预算确认为“财政资本性项目拨款收到的现金”,其余确认为“财政非资本性项目拨款收到的现金”,不需要根据实际支出进行调整。
三、关于购入商品等支付的可抵扣增值税进项税额的归类
政府会计制度现金流量表的编制说明规定:“购买商品、接受劳务支付的现金”项目,反映单位本年在日常活动中用于购买商品、接受劳务支付的现金。“支付的各项税费”项目,反映单位本年用于缴纳日常活动相关税费而支付的现金,本项目应当根据“应交增值税”等科目及其所属明细科目的记录分析填列。
(一)问题的提出
对于政府会计主体购买商品、接受劳务支付的价款包含的可抵扣增值税进项税额,是属于购买商品、接受劳务(以下简称购买商品等)支付的现金还是属于支付的各项税费,政府会计制度并未明确说明。有政府会计研究学者和实务工作者认为,购买商品等支付的价款包含的可抵扣增值税进项税额,应确认为支付的各项税费,理由是政府会计制度规定“支付的各项税费”项目应当根据“应交增值税”等科目及其所属明细科目的记录分析填列;另有政府会计研究学者和实务工作者则认为,购买商品等支付的价款包含的可抵扣增值税进项税额,应确认为购买商品等支付的现金,理由是企业会计准则明确规定确认为购买商品等支付的现金,政府会计现金流量表与企业会计现金流量表原理相同,应当保持口径一致。
(二)问题分析
1.增值税进项税额应与增值税销项税额的确认口径一致。政府会计主体经营活动形成的增值税销项税额,计入现金流量表的哪个项目,政府会计制度也没有明确说明。但是,按照企业会计准则现金流量表的编制原则,应计入“事业活动收到的除财政拨款以外的现金”项目。同样道理,购买商品等支付的可抵扣增值税进项税额,应计入“购买商品、接受劳务支付的现金”项目,以保证两者口径一致。
2.可抵扣增值税进项税额确认为支付的各项税费存在的问题。“支付的各项税费”项目应当根据“应交增值税”等科目及其所属明细科目的记录分析填列,这里的“应交增值税”是指直接向税务部门缴纳的增值税,而不是支付的可抵扣增值税进项税额。由于发生的增值税进项税额不一定支付现金,可能属于应付账款,而应付账款中并未区分应付价款和应付增值税进项税额,如果实际支付时只是部分支付(如支付了70%),那么是认为先支付价款还是先支付增值税,需要进行主观判断。由于不同的政府会计主体可能判断标准不同,导致口径不一致,有悖于可比性原则。
综上所述,为了保证各个政府会计主体现金流量表口径的可比性,且便于现金流量表的编制,购入商品等支付的可抵扣增值税进项税额应计入“购买商品、接受劳务支付的现金”项目。
四、关于购入固定资产等支付的可抵扣增值税进项税额的归类
购入固定资产等支付的可抵扣增值税进项税额,在现金流量表中是计入“购买商品、接受劳务支付的现金”项目还是计入“购建固定资产、无形资产、公共基础设施等支付的现金”项目,政府会计制度未作明确规定。
(一)问题的提出
有政府会计研究学者和实务工作者认为,购建固定资产等支付的价款包含的可抵扣增值税进项税额,应确认为购建固定资产等支付的现金,理由是购买商品等支付的可抵扣增值税进项税额应计入购买商品等支付的现金,按照同口径可比性原则,购建固定资产等支付的可抵扣增值税进项税额当然应计入购建固定资产等支付的现金。另有政府会计研究学者和实务工作者则认为,购建固定资产等支付的价款包含的可抵扣增值税进项税额,其性质与购买商品等支付的价款包含的可抵扣增值税进项税额相同,应计入购买商品等支付的现金。
(二)问题分析
判断购建固定资产支付的可抵扣增值税进项税额是属于日常活动的现金流出还是属于投资活动的现金流出,应当分析其业务实质,而不是仅仅看其购买物资的用途。
购建固定资产等支付的价款属于投资活动的现金流出,是因为购建固定资产等的价值补偿需要较长时间,属于内部投资行为,应当确认为投资活动的现金流出,计入购建固定资产等支付的现金;而购建固定资产等支付的可抵扣增值税进项税额,属于当期可以从销项税额中抵扣的项目,其价值补偿不需要较长时间,性质与购买商品时支付的可抵扣增值税进项税额完全相同,应当确认为日常活动的现金流出。由于“应交增值税”科目借方“进项税额”专栏无法区分购买商品等的进项税额和购建固定资产等的进项税额,为了便于现金流量表的编制,可以将其一并计入“购买商品、接受劳务支付的现金”项目。
五、关于受托代理业务现金流量的确认问题
政府会计制度规定:“库存现金”科目应当设置“受托代理资产”明细科目,核算单位受托代理、代管的现金;“银行存款”科目应当设置“受托代理资产”明细科目,核算单位受托代理、代管的银行存款;若单位存在通过“库存现金”“银行存款”科目核算的受托代理资产,资产负债表“货币资金”项目还应当按照扣减“库存现金”“银行存款”科目下“受托代理资产”明细科目的期末余额后的金额填列。“受托代理资产”项目,反映单位期末受托代理资产的价值。资产负债表“受托代理资产”项目应当根据“受托代理资产”科目的期末余额与“库存现金”“银行存款”科目下“受托代理资产”明细科目的期末余额的合计数填列。
(一)问题的提出
政府会计主体收到的受托代理资产如为货币资金,应计入“库存现金”“银行存款”科目所属“受托代理资产”明细科目借方;转出时,应计入“库存现金”“银行存款”科目所属“受托代理资产”明细科目贷方。由此可见,受托代理业务可能产生现金流量。对于受托代理业务产生的现金流量是否应纳入现金流量表,有政府会计研究学者和实务工作者认为,为了全面反映现金的流入和流出,受托代理业务产生现金流量应当纳入现金流量表;另有政府会计研究学者和实务工作者则认为,受托代理业务属于政府会计主体非自身业务,其产生的现金流量不应纳入现金流量表。
(二)问题分析
受托代理业务产生的现金流量,是否纳入现金流量表,应当看其业务实质,而不是仅仅看其是否产生现金流量。
1.从受托代理业务的实质看。受托代理业务的责任主体是委托方,受托方仅仅承担代理责任。也就是说,受托代理业务不是政府会计主体自身的业务,其产生的现金流量,既不属于日常活动产生的现金流量,也不属于投资活动和筹资活动的现金流量。因此,从受托代理业务的实质看,其产生的现金流量不应纳入现金流量表。
2.从“受托代理资产”项目的资产负债表列示看。政府会计主体收到的受托代理资产如为货币资金,虽然通过“库存现金”“银行存款”科目核算,但在编制资产负债表时,将其在“受托代理资产”项目列示。也就是说,货币资金年末与年初的差额并不包括受托代理资产结余的货币资金。如果将受托代理业务产生的现金流量纳入现金流量表,则现金净增加额不等于货币资金年末与年初的差额。因此,从“受托代理资产”项目的资产负债表列示看,其产生的现金流量也不应纳入现金流量表。
六、关于财政预拨下年度预算款项现金流量的确认问题
《政府会计制度解释第1号》规定:对于应当纳入下一年度部门预算管理的暂收款项,单位在收到款项时,借记“银行存款”等科目,贷记“其他应付款”科目;本年度不做预算会计处理。待下一年初,单位应当按照上年暂收的款项金额,借记“其他应付款”科目,贷记有关收入科目;同时在预算会计中,按照暂收款项的金额,借记“资金结存”科目,贷记有关预算收入科目。
(一)问题的提出
有政府会计研究学者和实务工作者认为,政府会计主体收到预拨下年度预算款项,产生现金流入,应当纳入现金流量表;另有政府会计研究学者和实务工作者则认为,收到的下年度预算款项,预算会计不需要做会计处理,按此推论,其不应纳入现金流量表。政府会计主体收到预拨下年度预算款项如何确认,需要进一步探讨。
(二)问题分析
1.收到预拨下年度预算款项的性质。政府会计主体收到预拨下年度预算款项,产生了现金流量,然而是否产生了现金流量就应当计入现金流量表?现金流量表是以收付实现制为基础编制的报表。从现金流量表作用的角度看,一是与以权责发生制为基础编制的收入费用表进行比较,反映收入费用发生的现金流量状况;二是与以收付实现制为基础编制的预算收入支出表进行比较,反映不纳入预算管理的现金流量状况。纳入下年度预算管理的预拨款项,如果确认现金流入,应计入财政拨款收到的现金,与收入费用表进行比较,能够反映当年多收了财政拨款,会计信息使用者可以理解为收付实现制与权责发生制的差异;然而,将其与预算收入支出表进行比较,两者均以收付实现制为基础,但当年财政拨款现金流入大于财政拨款收入,且属于纳入预算管理的现金流量,容易引起会计信息使用者的误读。
为了便于会计信息使用者更好地了解政府会计主体的现金流量与财政拨款收入,政府会计主体收到预拨下年度预算款项,可以定性为财政资金存放地点的转移,不确认为现金流量,在下一年度确认财政拨款收入时,确认现金流入,以使各年度财政拨款收到的现金与财政拨款收入保持一致。与之相适应,如果收到预拨下年度预算款项在当年发生暂付款业务,也不应确认为现金流出。
2.收到预拨下年度预算款项不确认现金流入存在的问题。收到预拨下年度预算款项,已经实际产生现金流入,但是现金流量表中不确认现金流入,将导致现金净增加额与货币资金年末、年初的差额不相符。为此,应当调整现金净增加额与货币资金年末、年初差额的核对公式,调减预拨下年度预算款项年末数与年初数的差额,调增暂付下年度预算款项年末数与年初数的差额。调整后的核对公式如下:
现金净增加额=(货币资金与财政应返还额度年末数-年初数)-(其他应付款预拨下年度预算款项年末数-年初数)+(其他应收款暂付下年度预算款项年末数-年初数)。
责任编辑 武献杰
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