时间:2021-03-04 作者:付若彤 作者简介:付若彤,山东财经大学; 秦文娇 秦文娇,山东滨州公路事业发展中心高级会计师。
[大]
[中]
[小]
摘要:
承兑汇票是企业经营中常用的结算方式,如何重新分类认定应收票据,哪些票据重分类为应收款项融资,如何进行后续贴现的会计处理,本文将结合案例做一探讨。
一、应收票据的分类
按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)的规定,根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征,相应分类为以摊余成本计量的金融资产,以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
财政部发布的《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》(财会[2019]6号)在执行新金融工具准则的企业报表中,增加了应收款项融资项目。具体分类如下:“应收票据”报表项目,核算银行承兑汇票和商业承兑汇票,计量方式采用摊余成本;“应收款项融资”报表项目,核算应收票据和应收账款等,采用以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的计量方式。
二、如何分类“应收票据”与“应收款项融资”
应收票据重新分类为“应收款项融资”项目,一般应符合以下条件:一是符合新金融工具准则第十六条所说的“本金+利息”的条件;二是以“为收取合同现金流量和出售而持有”为目的...
承兑汇票是企业经营中常用的结算方式,如何重新分类认定应收票据,哪些票据重分类为应收款项融资,如何进行后续贴现的会计处理,本文将结合案例做一探讨。
一、应收票据的分类
按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)的规定,根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征,相应分类为以摊余成本计量的金融资产,以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
财政部发布的《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》(财会[2019]6号)在执行新金融工具准则的企业报表中,增加了应收款项融资项目。具体分类如下:“应收票据”报表项目,核算银行承兑汇票和商业承兑汇票,计量方式采用摊余成本;“应收款项融资”报表项目,核算应收票据和应收账款等,采用以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的计量方式。
二、如何分类“应收票据”与“应收款项融资”
应收票据重新分类为“应收款项融资”项目,一般应符合以下条件:一是符合新金融工具准则第十六条所说的“本金+利息”的条件;二是以“为收取合同现金流量和出售而持有”为目的;三是背书转让或者贴现时满足金融资产转移终止确认条件。具体划分如下:
(一)应收票据
在企业一贯将票据持有至到期托收,不存在贴现及背书转让的情况时,银行承兑汇票、商业承兑汇票均计入应收票据按摊余成本计量,期末进行减值测试,根据测试结果计提减值准备。在收到时计入“应收票据”科目,与原准则的规定无差异。另外被质押且明确到期收款的应收票据应列报在“应收票据”。
(二)应收款项融资
在预将票据贴现、背书的情况下,证明企业持有票据具有收取现金流量和出售的双重目的,对于未到期由信用等级较高的银行承兑的汇票则应在应收款项融资中列报,采用公允价值计量。公允价值上升时,借记“应收款项融资——公允价值变动”科目,贷记“其他综合收益”科目;公允价值下降时做相反的会计分录;贴现或者背书的时候将“其他综合收益”科目转到“财务费用”科目。
(三)减值处理
除非应收票据分类为以公允价值计量,且其变动计入当期损益的金融资产,无论其是否存在发生减值的客观证据,企业均采用预期信用损失的方法,对应收票据计提坏账准备。
1.“应收款项融资”减值处理,其减值计提会计处理具有一定特殊性,即企业应当在资产负债表日计算应收票据预期信用损失。如果该预期信用损失大于应收票据当前减值准备的账面金额,企业应当将其差额确认为减值损失,会计处理为,借记“信用减值损失”,贷记“其他综合收益——信用减值准备”。
2.“应收票据”减值处理,企业应当在资产负债表日计算应收票据的预期信用损失。如果该预期信用损失大于应收票据的账面金额,将其差额确认为减值损失,借记“信用减值损失”,贷记“坏账准备”。如果资产负债表日计算的预期信用损失小于应收票据当前减值准备的账面金额,做相反的会计分录。
三、应收票据贴现与终止确认
我国《票据法》规定,票据到期被拒绝付款的,持票人可以对背书人、出票人以及汇款的其他债务人行使追索权,因此,无论银行承兑汇票还是商业承兑汇票票据贴现或者背书后,其所有权的相关信用风险及延期付款风险并没有转移给银行或被背书人。若票据背书或者贴现,其延期付款风险和信用风险很低,与之相关的利率风险是由银行承担,由此可以判断与票据所有权相关的主要风险和报酬已经转移,票据贴现可以终止金融资产的确认,一般信用等级较高的票据才满足以上条件;对于一些信用级别不高的承兑汇票,背书或者贴现也不影响追索权,所以,与之相关的信用风险和延期付款风险仍没有转移,票据贴现不应终止金融资产的确认。
根据以上分析,相应的贴现利息的会计处理为:应收票据终止确认时,贴现息即贴现金额和票面金额的差额,应在票据终止确认时立即确认费用,而不是在贴现日至票据到期之间摊销;若应收票据不满足终止确认条件时,贴现取得的资金确认为一项金融负债即短期借款,根据新金融工具准则按摊余成本对银行借款进行后续计量,贴现息应在贴现日至票据到期日之间分摊确认利息费用。后续会计处理如下:
第一,作为“应收款项融资”列报的票据,由于贴现的票据一般由信誉较好的大型上市商业银行开具的银行承兑汇票等原因,实际信用风险可以忽略不计,票据贴现时直接终止“应收款项融资”科目,如下文例3,所收到的贴现款与“应收款项融资”科目的账面价值之间的差额属于金融资产的终止确认的损益,全部计入了“财务费用”科目。
第二,对于划分为“应收票据”的票据,贴现或者背书时,不符合应收票据终止的条件,应将收到的贴现款净额作为一项银行借款,如本文例1,实际收到的贴现款与应收票据账面价值的差额,作为金融负债初始确认成本,即作为金融负债的折价处理,并以摊余成本进行计量,按实际利率法将折价分摊计入“财务费用”科目。
四、应收票据贴现的会计处理
(一)以摊余成本计量的金融资产
1.根据《票据法》、新金融工具准则,以及2019年科创板发行审核的流程,信用等级较低的承兑汇票,应收票据存在重大回收风险,尚有未来可能被后手贴现方追索的承兑汇票,在背书环节不予终止确认,仍在“应收票据”科目进行核算。
例1:甲企业10月31日持面值为100万元、当日出票的3个月不带息票据向银行办理贴现,贴现率为10%。根据会计谨慎性原则,对于一些信用级别不高的银行票据,甲企业票据贴现并不终止确认。
票据的到期日为次年1月31日,贴现天数为92天,贴现利息为2.56万元(100×10%/360×92),贴现净额为97.44万元(100-2.56),每月月末应按摊余成本进行利息调整的摊销。假设实际利率与贴现利率相差很小,本案例直接采用贴现利率摊余成本摊销利息调整。
收到票据(单位:万元):
借:应收票据 100
贷:主营业务收入等 100
贴现日:
借:银行存款 97.44
短期借款——利息调整 2.56
贷:短期借款——成本 100
11月30日,确认实际利息并摊销利息调整金额:
借:财务费用(97.44×10%/12) 0.812
贷:短期借款——利息调整 0.812
12月31日、1月31日,确认实际利息并摊销的分录略。
到票据到期后,如果顺利兑付,再将这两者对冲结平:
借:短期借款——成本 100
贷:应收票据 100
2.根据新金融工具准则规定以及《中国银保监会办公厅关于进一步加强企业集团财务公司票据业务监管的通知》(银保监办发[2019]133号)、《上市公司执行企业会计准则案例解析(2019)》案例,在企业一贯将票据持有至到期托收,不存在贴现及背书转让的情况时,银行承兑汇票、商业承兑汇票均计入应收票据按摊余成本计量,期末进行减值测试,根据测试结果计提减值准备。
例2:2019年12月1日,一般纳税人江山公司销售家电取得2260元的无息银行承兑汇票。经对资金流分析预测,企业资金宽裕,该项银行承兑汇票准备持有到期,不做背书或者贴现。则将该票据作为摊余成本计量,假设符合收入确认的条件。
收到票据(单位:元,下同):
借:应收票据 2260
贷:主营业务收入 2000
应交税费——应交增值税(销项税额) 260
票据到期:
借:银行存款 2260
贷:应收票据 2260
(二)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
实务中,一些企业在取得承兑汇票时,因为资金的需求,通过现金流量测试,会将一部分票据进行背书或者转让,实际持有时有双重目的,既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标,根据新金融工具准则,将此类票据划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,报表列报在“应收款项融资”项目,结合上市公司财报,一些公司将一些AAA级银行的票据,背书贴现满足终止确认,认定为出售,列入“应收款项融资”科目进行会计处理。
企业若将票据贴现或者背书,表明企业持有票据具有收取现金流量和出售的双重目的,则将信用等级较高的银行承兑汇票计入应收款项融资,采用公允价值计量。
例3:2020年4月1日,一般纳税人风月公司销售家具取得4000元的银行承兑汇票,该公司经过业务流程测试,列入“应收款项融资”进行会计处理。2020年4月30日,由于受疫情等因素影响,该承兑汇票公允价值跌至3800元。该企业按整个存续期内预期信用损失计量损失准备,损失准备金额为120元。2020年4月30日,该公司将该票据以3800元贴现。假如符合收入确认的条件。风月企业相关账务处理如下。
取得票据时:
借:应收款项融资——成本 4000
贷:主营业务收入 3540
应交税费——应交增值税(销项税额) 460
2020年4月30日:
借:其他综合收益——公允价值变动 200
贷:应收款项融资——公允价值变动 200
同时,
借:信用减值损失 120
贷:其他综合收益——信用减值准备 120
贴现:
借:银行存款3800
应收款项融资——公允价值变动 200
贷:应收款项融资——成本 4000
同时,将其他综合收益转出:
借:财务费用 80
其他综合收益——信用减值准备 120
贷:其他综合收益——公允价值变动 200
(三)公众公司票据分类参考
对于票据的重分类,笔者查阅了交易所对多家上市公司问询函,以及目前公开的上市公司会计政策变更的公告,主要有以下两种做法:
情形一:将汇票主要用于背书转让及贴现,按照新金融工具准则调整列报至“应收款项融资”项目,不区分信用级别,也不区分商业承兑汇票或者银行承兑汇票,在背书转让或贴现后再看是否终止确认。
情形二:对于信用级别较高银行承兑的银行承兑汇票,其在背书、贴现时终止确认,属于既以收取合同现金流量为目标又以出售为目标的业务模式。将尚未背书或贴现的银行承兑汇票作为应收款项融资进行列报。对于商业承兑汇票及信用级别一般银行承兑的银行承兑汇票,由于其在背书、贴现时不终止确认,仍属于以收取合同现金流量为目标的业务模式。企业将在手的、已背书或贴现未终止确认的部分商业承兑汇票和信用等级一般银行承兑的银行承兑汇票作为应收票据进行列报。
五、应收款项融资终止确认的税务处理
根据《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》(国家税务总局公告2011年第25号)第九条规定,企业按照市场公平交易原则,通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失,应以清单申报的方式向税务机关申报扣除。
应收款项融资票据的终止确认损失,根据以上规定,应为清单申报,汇算清缴时填入《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》第十行,“通过各种交易场所、市场买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失”。
特别注意的是应收款项融资按照公允价值计量,相应的公允价值的变动计入“其他综合收益”科目,不影响会计上的利润总额,也不影响企业所得税上的应纳税所得额,因此,无需纳税调整。但持有期间计提的信用减值损失,不符合税法的实际发生制原则,需要纳税调整。
应收款项融资票据支付的贴现利息,会计上作为“财务费用”,税务上作为“财务费用”处理,财税处理无差异,不需要纳税调整。
责任编辑 武献杰
相关推荐