时间:2021-03-04 作者:应唯 作者简介:应唯,财政部会计司原巡视员。
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摘要:
三、新冠疫情导致的在建工程停工,相关借款费用的会计处理
新冠肺炎疫情(以下简称新冠疫情)导致建设中的工程暂停的,在借款费用资本化期间内发生的借款费用是否可以停止资本化?有观点认为,应暂停借款费用资本化,将发生的借款费用计入当期损益。《企业会计准则第17号——借款费用》[财会[2006]3号,以下简称借款费用准则(2006)]第十一条规定,“符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的,应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用,计入当期损益,直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序,借款费用的资本化应当继续进行”。因新冠疫情是公共卫生突发事件,企业按照政府要求暂停施工属于非正常中断,应将暂停期间的借款费用计入当期损益。也有观点认为,虽然此次新冠疫情是公共卫生突发事件,可归类为非正常中断,但是因新冠疫情爆发于2020年年初,在我国某些地区(例如东北地区)的这个季节原本就因严寒而无法施工需要暂停,这种情况下属于“所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用...
三、新冠疫情导致的在建工程停工,相关借款费用的会计处理
新冠肺炎疫情(以下简称新冠疫情)导致建设中的工程暂停的,在借款费用资本化期间内发生的借款费用是否可以停止资本化?有观点认为,应暂停借款费用资本化,将发生的借款费用计入当期损益。《企业会计准则第17号——借款费用》[财会[2006]3号,以下简称借款费用准则(2006)]第十一条规定,“符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的,应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用,计入当期损益,直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序,借款费用的资本化应当继续进行”。因新冠疫情是公共卫生突发事件,企业按照政府要求暂停施工属于非正常中断,应将暂停期间的借款费用计入当期损益。也有观点认为,虽然此次新冠疫情是公共卫生突发事件,可归类为非正常中断,但是因新冠疫情爆发于2020年年初,在我国某些地区(例如东北地区)的这个季节原本就因严寒而无法施工需要暂停,这种情况下属于“所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序”,暂停施工期间发生的借款费用仍应资本化计入在建工程成本。
笔者认为,首先,新冠疫情的爆发认定为公共卫生突发事件后,属于不可预见的情形,因新冠疫情暂停工程施工可以理解为“非正常中断”,且按照借款费用准则(2006)规定,非正常中断持续时间超过3个月的,应暂停借款费用资本化。如果没有超过3个月的,仍应将借款费用资本化计入在建工程成本。其次,如果新冠疫情暂停施工所覆盖的期间,与所建造的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序的期间相同,且超过3个月的,可以认定为不属于“非正常中断”,而将暂时期间的借款费用资本化计入在建工程成本。
四、收入的确认
企业日常活动所产生的收入(营业收入)是企业维持正常经营活动的重要指标,是利润表中第一行项目,也是企业经营活动现金流入的重要来源。受新冠疫情影响,企业暂停生产经营或者提供服务,营业收入受到较大影响,在此期间,有些企业为了履行合同或者维持客户关系,即使客户向企业购买其日常活动产出的商品或服务支付对价具有不确定性,但仍然向客户提供商品或劳务,在这种特殊情况下仍需按《企业会计准则第14号——收入》[财会[2017]22号,以下简称收入准则(2017)]的规定进行相应的判断。收入准则(2017)第五条规定,当企业与客户之间的合同同时满足五个条件时,企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。新冠疫情期间即使企业满足了收入准则(2017)有关合同成立中的四个条件,如果仍然无法满足“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”的条件,依然不能满足合同成立的条件。为此,新冠疫情期间企业销售商品或提供劳务,需要考虑收入准则(2017)有关合同成立条件的判断,如果在合同开始日不符合合同成立条件,或者虽然合同开始日满足合同成立条件但是后续期间发生重大事项等不再满足合同成立条件,则需要按收入准则(2017)第六条规定,对该合同进行持续评估,在其满足合同成立条件并在客户取得相关商品控制权时确认收入。对于不符合合同成立条件的合同,企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务,且已向客户收取的对价无需退回时,才能将已收取的对价确认为收入。
新冠疫情下,企业可能出于维护客户关系等考虑同意降价执行未完成的合同。对于合同交易价格的后续变动,收入准则(2017)应用指南规定,因合同变更导致的,应当按照有关合同变更的规定进行会计处理;因其他原因导致的,企业应当按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务。对于新冠疫情下执行中的客户合同不修改合同范围但修改价格的情形,如果判断其属于合同变更,则视已转让的履约义务与未转让的履约义务是否可明确区分,作为原合同终止及新合同订立处理或者将变更作为原合同的组成部分采用累计追加调整法处理;如果不属于合同变更,则企业按照合同开始日所采用的基础将该后续变动金额进行分摊,调整已履行的履约义务确认的收入金额。两种情形下,价格变动影响确认的期间可能会不同。
新冠疫情下与客户之间的合同不修改合同范围但修改价格的情形是否属于合同变更?收入准则(2017)定义的合同变更,是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。笔者认为,首先要考虑该合同交易价格的后续变动如果源于原合同已有的条款或企业在合同开始日已公开宣布的政策、声明或已存在的惯例,应当按照可变对价的规定进行会计处理;如果交易价格的变动是交易双方基于新情况重新商定的结果,符合合同变更的定义,应该按照合同变更进行会计处理。其次,对于符合合同变更的情况,还应当考虑已转让部分和未转让部分是否可明确区分,在已转让和未转让的商品或服务可明确区分的情况下,如果交易价格的变更针对的是已经完成的履约义务,则合同变更的影响应立即体现在损益表里;如果交易价格的变更针对的是尚未完成的履约义务,应当按照未来适用法,将交易价格的变更体现在剩余的履约义务履行期间。如果已交付的商品或者服务与未交付的商品或者服务不可明确区分,则按照收入准则(2017)第八条(三)的规定,将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理,并将交易价格变更对已确认收入的影响,在合同变更当日调整当期收入。例如,甲公司与乙公司签订5000万元的固定价格合同,合同约定甲公司在乙公司拥有的土地上建造一栋办公楼。假定符合收入准则(2017)在某一时段内履行履约义务的规定,甲公司按投入法确认履约进度。甲公司于新冠疫情前已执行该合同的30%,并确认了1500万元的营业收入。因发生新冠疫情,甲公司暂停3个月的施工,故向乙公司交付办公楼的时间将推迟3个月。经甲公司与乙公司协商,乙公司同意将价格改为4500万元(原合同并没有发生突发事件调整价格等条款),假定已转让的商品与未转让的商品不可明确区分,且履约进度不变,则甲公司应就该项价格调整对原已确认的1500万元收入的影响,在合同变更日调减当期收入150万元。
五、租金优惠
新冠疫情期间,由于一些商场、餐饮饭店等服务提供商暂停营业,没有营业收入,现金流量不足,支付租赁场地的租金存在一定困难,为此,很多出租方给予承租方几个月的租金豁免、折让,或者允许承租人延期支付租金等。为应对新冠疫情下租金优惠对会计处理的影响,国际会计准则理事会(IASB)对《国际财务报告准则第16号——租赁》(IFRS16)作了修订,该修订允许承租人选择与新冠疫情相关的租金优惠采用实务简化处理方法,其主要特点在于:一是该实务简化处理只适用于受新冠疫情直接影响的租金优惠,且仅用于承租人,而不适用于出租人;二是允许与新冠疫情相关的租金优惠无需评估该优惠是否属于租赁变更,而可以直接按非租赁变更下的租赁付款额变动进行会计处理;三是只有同时满足租赁付款额变动后租赁对价等于或低于变动前的租赁对价、租赁付款额的减少仅影响原定于2021年6月30日到期的付款额、租赁合同中的其他条款和条件未发生实质性变化这三个条件的,承租人才可采用实务简化处理方法。
为了配合国务院及相关部门关于推动服务业小微企业和个体工商户等租金减免政策的落实,简化新冠疫情相关租金减让的会计处理,减轻企业负担,财政部于2020年6月19日发布了《关于印发新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定的通知》(财会[2020]10号,以下简称租金减让规定)。该规定的主要特点在于:
一是会计政策可选择。因新冠疫情引发的租金减让,企业可以选择采用《企业会计准则第21号——租赁》(2006或2018)[以下简称租赁准则(2006或2018)]进行会计处理,也可以选择采用租金减让规定中简化的会计处理方法,企业一旦选定了会计处理方法,应当应用于类似租赁合同,并一致采用且不得随意变更。
二是新旧准则均规定。按照租赁准则(2018)规定,在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2019年1月1日起施行;其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。由于2021年1月1日前新旧准则并行使用,为此,租赁减让规定既对租赁准则(2018)又对租赁准则(2006)的简化处理进行了规定。
三是简化处理对等(租赁合同双方均可选择简化处理)。租金减让规定不仅仅涉及承租人选择采用简化会计处理的方法,也规定了出租人选择采用简化会计处理的方法。
四是期间有限定。适用简化会计处理方法的租金减让仅适用于2021年6月30日前的应付租赁付款额,减让的租赁付款额涉及2021年6月30日之后期间的,则不适用于简化处理方法。如果租金减让既针对2021年6月30日之前的应付租赁付款额,也包括对2021年6月30日之后的应付租赁付款额的减让,整个租金减让将不再满足简化方法的适用条件。
五是简化处理有条件。适用简化处理方法的条件包括:第一,租金减让的结果为租赁对价基本不变,但支付时点延迟(即,延期支付租金的会计处理),主要包括:(1)减免一定期间租金的同时等量调增后续租赁期间租金;(2)减免一定期间租金的同时延长租赁期但不超过减免期的期间,并收取等量租金等情形。第二,租金减让的结果为租赁对价减少,且支付时点延迟(即,租金减免和延期支付租金的组合的会计处理)。主要包括:(1)减免一定期间租金的同时,减量调增后续租赁期间租金;(2)减免一定期间租金的同时,延长租赁期但不超过减免期的期间,并收取减量租金等情形。但是,租金减让规定仅适用减让后的租赁对价较减让前减少或基本不变(租赁对价未折现或按减让前折现率折现均可),但经定性和定量评估后租赁合同的其他条款和条件无重大变化的情形。例如,2019年12月25日,甲公司与乙公司签订了租赁协议。该协议约定,甲公司租赁乙公司建造的娱乐城中的600平方米房屋,每月租金10万元,于每月月初支付,自2020年1月1日~2022年12月31日,租赁期为3年。甲公司拟将租赁的600平方米房屋开一家餐饮店。因新冠疫情影响,甲公司租赁乙公司的房屋不能按期装修,原定于2020年2月1日开业的餐饮店也推迟至2020年5月1日。为此,经与乙公司协商,双方于2020年3月20日签订了补充协议,补充协议约定,乙公司同意免除甲公司2020年1月至4月的租金,同时延长租赁期至2023年4月30日,自2023年1月至4月的月租金改为9万元,其他合同条件不变,假定不考虑相关税费,这种情况适用于租金减让规定中的简化处理方法。假定该例的其他条件不变,但延长租赁期间的租金调整为每月18万元,因延长租赁期间的租金金额大于免租期的租金金额(假定按租赁对价未折现或按减让前折现率折现均大于免租期的租金金额)不属于租金减免,故不适用于租金减让规定中的简化处理方法。
六是简化处理的三个“不需要”。采用简化会计处理方法的:第一,不需要评估是否发生租赁变更。租赁准则(2018)规定,如果租赁合同发生变化需要重新评估是否属于租赁变更。租赁变更,是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更,包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权,延长或缩短合同规定的租赁期等。如属于租赁变更,租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的,承租人应当相应调减使用权资产的账面价值,并将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。其他租赁变更导致租赁负债重新计量的,承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。租金减让规定,企业选择采用简化处理方法的,不需要重新评估是否属于租赁变更。第二,不需要重新评估租赁分类。租赁准则(2006)规定,承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁,租赁准则(2018)规定,出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁,出租人需要根据原合同判断租赁变更是否改变租赁的分类,从而考虑是将变更后的租赁合同作为一个新合同进行会计处理,还是应用新金融工具准则。租金减让规定,企业选择采用简化处理方法的,不需要重新评估租赁的分类。第三,不需要调整折现率。租赁准则(2018)规定,如果属于租赁变更,承租人应当采用修订后的折现率重新计量租赁负债的账面价值,并相应调整使用权资产。若企业选择采用简化处理方法的,不需要调整折现率,如租金减让规定,执行租赁准则(2018)的承租人应当继续按照与减让前一致的折现率计算租赁负债的利息费用并计入当期损益。
七是实际发生时确认相关的租金减让。根据实施租赁准则(2006)和租赁准则(2018)以及承租人和出租人分别规定了会计处理,主要包括:租金发生变化的,在实际发生期间将租金变化额计入当期损益;延期支付和收取租金的,在实际支付和收取时冲减前期确认的应付或应收租赁款;延长租赁期的,在延长租赁期间将实际发生或收取的租金计入当期损益。租金减让规定的具体会计处理如下:
第一,实施租赁准则(2006)的企业。
承租人将减免的租金作为或有租金[租赁准则(2006)规定,或有租金应当在实际发生时计入当期损益],属于经营租赁的,在减免期间冲减相关成本费用;属于融资租赁的,在达成减让协议等解除原租金支付义务时冲减相关成本费用,并相应调整长期应付款,按照减让前折现率折现计入当期损益的,还应调整未确认融资费用;延期支付租金的,在原支付期间将应支付的租金确认为应付款项或长期应付款,在实际支付时冲减前期确认的应付款项或长期应付款。除租金减免外,其他仍按照与减让前一致的方法进行会计处理,包括经营租赁下按照与减让前一致的方法将原合同租金计入相关资产成本或费用,融资租赁下按照与减让前一致的折现率将未确认融资费用确认为当期融资费用、继续按照与减让前一致的方法对融资租入资产进行计提折旧等后续计量。
出租人将减免的租金作为或有租金,属于经营租赁的,在免租期内冲减租赁收入;属于融资租赁的,在达成减让协议等放弃原租金收取权利时冲减原确认的租赁收入,不足冲减的部分计入投资收益,同时相应调整长期应收款,按照减让前折现率折现计入当期损益的,还应调整未实现融资收益。延期收取租金的,在实际收到时冲减前期确认的应收款项或长期应收款。除租金减免外,其他仍按照与减让前一致的方法进行会计处理,包括经营租赁下按原合同租金确认为租赁收入,融资租赁下按照与减让前一致的租赁内含利率将未实现融资收益确认为租赁收入等。沿用上述例子,假定甲公司租赁乙公司娱乐城中的600平方米房屋为经营租赁,甲公司应于2020年1月至3月每月确认租金支出10万元计入当期损益,同时确认相关负债(应付账款、其他应付款等);2020年3月将豁免并延期支付的1月至3月的租金费用30万元拆分为两部分处理,其中净减少的3万元(即,原定每月租金10万元,在延长租期期间每月租金改为9万元,两者之间的差额)全部冲减当期的租金费用,并减少原已确认的负债(应付账款、其他应付款等),延期到2023年1月至3月支付的金额仍挂在应付账款,于2023年实际支付时冲销;2020年4月按3月调整后9万元租金进行会计处理;2020年5月至2022年12月,每月仍确认10万元的租金费用(甲公司应继续按与租金减让前相同的方法将原合同租金计入相关费用);2023年1月至4月,每月按实际支付租金9万元冲减应付账款。甲公司的会计处理如下(单位:元,下同):
(1)2020年1月确认租金费用。
借:主营业务成本(租金费用) 100000
贷:应付账款(其他应付款等) 100000
(2)2020年2月确认租金费用的会计处理同(1)。
(3)2020年3月确认租金费用及豁免2020年1月至3月租金费用。
借:主营业务成本(租金费用) 100000
贷:应付账款(其他应付款等) 100000
借:应付账款(其他应付款等) 30000
贷:主营业务成本 30000
或者,实务中,3月份上述会计处理也可合并为:
借:主营业务成本 70000
贷:应付账款(其他应付款等) 70000
经上述处理后,应付账款贷方余额27万元,该余额在2023年实际支付时冲销。
(4)2020年4月确认租金费用。
借:主营业务成本(租金费用) 90000
贷:应付账款(其他应付款等) 90000
(5)2020年5月确认当月租金费用。
借:主营业务成本(租金费用) 100000
贷:应付账款(其他应付款等) 100000
2020年6月至2022年12月确认各月的租金费用同上。
(6)2023年1月支付租金费用。
借:应付账款(其他应付款等) 90000
贷:银行存款 90000
2023年2月至4月各月支付租金费用的会计处理同上。
对于乙公司而言,应于2020年1月至3月每月仍然确认租金收入10万元的同时确认相关的资产(应收账款、其他应收款等);2020年3月将豁免并延期支付的1月至3月的租金收入30万元拆分为两部分处理,其中净减少的3万元(即,原定每月租金10万元,在延长租期期间每月租金改为9万元,两者之间的差额)全部冲减当期租金收入,同时减少原确认的应收账款3万元,延期到2023年1月至3月应收的金额仍挂在应收账款,于2023年实际收到时冲销;2020年4月按3月调整后租金9万元进行会计处理;2020年5月至2022年12月,乙公司每月仍确认租金收入10万元(乙公司应继续按与租金减让前相同的方法将原合同租金确认为租金收入),同时确认相应的资产(银行存款、应收账款或其他应付款);2023年1月至4月租赁延长期限每月租金9万元于收到时冲减应收账款。乙公司的会计处理如下:
(1)2020年1月确认租金收入。
借:应收账款(其他应收款等) 100000
贷:租赁收入 100000
(2)2020年2月确认租金收入的会计处理同(1)。
(3)2020年3月确认租金收入及豁免2020年1月至3月的租金。
借:应收账款(其他应收款等) 100000
贷:租赁收入 100000
借:租赁收入 30000
贷:应收账款(其他应收款等) 30000
或者,实务中,3月份上述会计处理也可合并为:
借:应收账款(或其他应收款等) 70000
贷:租赁收入 70000
经上述处理后,应收账款借方余额27万元,该余额在2023年实际收到时冲销。
(4)2020年4月确认租金收入。
借:应收账款(其他应收款等) 90000
贷:租赁收入 90000
(5)2020年5月确认当月租金收入。
借:应收账款(其他应收款等) 100000
贷:租赁收入 100000
2020年6月至2022年12月确认各月的租金收入同上。
(6)2023年1月收到租金。
借:银行存款 90000
贷:应收账款(其他应收款等) 90000
2023年2月至4月各月收到租金的会计处理同上。
假定上述例子为融资租赁,在减免2020年1月至4月租金的同时将租赁期延长4个月且收取租金低于原租金。甲公司于2020年3月实际减少的租金为4万元(10×4-9×4)冲减当期已确认的融资租赁固定资产的折旧费用,同时减少长期应付款(应付融资租赁款);2023年1月至4月每月9万元延期支付租金时,减少长期应付款(应付融资租赁款);此外,固定资产的折旧、折现率及未确认融资费用等的会计处理仍按租赁减让前一致的方法进行会计处理。乙公司于2020年3月20日将减少的租金4万元冲减当期的租金收入(假定当月确认的租金收入足够冲减因豁免租金而减少的租金收入),同时减少长期应收款(应收融资租赁款);除此之外,乙公司应继续按照与租金减让前相同的租赁内含利率将未实现融资收益确认为租赁收入。甲公司和乙公司于2020年3月就租金减让会计处理如下:
(1)甲公司会计处理。
借:长期应付款——应付融资租赁款 40000
贷:主营业务成本 40000
(2)乙公司会计处理。
借:租赁收入 40000
贷:应收租赁款——应收融资租赁款 40000
第二,实施租赁准则(2018)的企业。
承租人发生租金减免的,将减免的租金作为可变租赁付款额,在达成减让协议等解除原租金支付义务时,按未折现或减让前折现率折现金额冲减相关资产成本或费用,同时相应调整租赁负债;延期支付租金的,在实际支付时冲减前期确认的租赁负债。除租金减免外,其他仍按照与减让前一致的方法进行会计处理,包括承租人继续按照与减让前一致的折现率计算租赁负债的利息费用并计入当期损益、继续按照与减让前一致的方法对使用权资产进行计提折旧等后续计量。
出租人发生租金减免的,属于经营租赁发生租金减免的,将减免的租金作为可变租赁付款额,在减免期间冲减租赁收入;延期收取租金的,出租人应当在原收取期间将应收取的租金确认为应收款项,并在实际收到时冲减前期确认的应收款项;融资租赁发生租金减免的,将减免的租金作为可变租赁付款额,在达成减让协议等放弃原租金收取权利时,按未折现或减让前折现率折现金额冲减原确认的租赁收入,不足冲减的部分计入投资收益,同时相应调整应收融资租赁款;延期收取租金的,在实际收到时冲减前期确认的应收款项或应收融资租赁款。除租金减免外,出租人继续按照与减让前一致的方法将原合同租金确认为租赁收入(经营租赁),按照与减让前一致的折现率计算利息并确认为租赁收入(融资租赁)等。
例如,2019年1月1日,承租人甲公司就某栋建筑物的某一层楼与出租人乙公司签订了为期10年的租赁协议(作为甲公司管理办公场所),并拥有5年的续租选择权。有关资料如下:(1)初始租赁期内的不含税租金为每年50000元,续租期间为每年55000元,所有款项应于每年年初支付;(2)为获得该项租赁,甲公司发生的初始直接费用为20000元,其中,15000元为向该楼层前任租户支付的款项,5000元为向促成此租赁交易的房地产中介支付的佣金;(3)作为对甲公司的激励,乙公司同意补偿甲公司5000元的佣金;(4)在租赁期开始日,甲公司评估后认为,不能合理确定将行使续租选择权,因此,将租赁期确定为10年;(5)甲公司无法确定租赁内含利率,其增量借款利率为每年5%,该利率反映的是甲公司以类似抵押条件借入期限为10年、与使用权资产等值的相同币种的借款而必须支付的利率。不考虑相关税费。(此例为《2020年注册会计师全国统一考试辅导教材——会计》第二十二章租赁[例22-8])。因新冠疫情影响,2020年4月5日甲公司与乙公司签订了补充协议,乙公司同意将2020年1月至3月的租金在原合同基础上减让50%,其他合同条款不变。假定甲公司和乙公司均选择采用简化会计处理方法,其会计处理如下:
1.甲公司的会计处理如下:
(1)计算租赁期开始日租赁付款额的现值,并确认租赁负债和使用权资产。
在租赁期开始日,甲公司支付第1年的租金50000元,并以剩余9年租金(每年50000元)按5%的年利率折现后的现值计量租赁负债。计算租赁付款额现值的过程如下:
剩余9期租赁付款额=50000×9=450000(元)
租赁负债=剩余9期租赁付款额的现值=50000×(P/A,5%,9)=355391(元)
未确认融资费用=剩余9期租赁付款额-剩余9期租赁付款额的现值=450000-355391=94609(元)
借:使用权资产 405391
租赁负债——未确认融资费用 94609
贷:租赁负债——租赁付款额 450000
银行存款(第1年的租赁付款额) 50000
(2)租赁期开始日将初始直接费用计入使用权资产的初始成本。
借:使用权资产 20000
贷:银行存款 20000
(3)将已收的租赁激励相关金额从使用权资产入账价值中扣除。
借:银行存款 5000
贷:使用权资产 5000
(4)2020年4月5日甲公司与乙公司签订了补助协议,减免的租金为75000元(50000×3÷2)。
借:租赁负债——租赁付款额 75000
贷:管理费用 75000
(5)甲公司按租金减让前相同的折现率计算租赁负债的利息费用计入当期损益,并按与租金减让前相同的方法对使用权资产计提折旧等进行后续计量。
2.乙公司的会计处理(假定乙公司将该租赁分类为融资租赁):
(1)乙公司初始确认计量略。
(2)2020年4月5日甲公司与乙公司签订了补充协议,减免的租金为75000元(50000×3÷2)冲减租金收入(假定当月确认的租金收入为4100元,按租金减让规定,冲减当期租金收入时以已经确认的当期租金收入为限)。
借:租赁收入 4100
投资收益 70900
贷:应收账款(或其他应收款) 75000
(3)乙公司应按与租金减让前相同的折现率计算利息并确认为租赁收入。
八是信息披露。租金减让规定要求对于选择简化会计处理方法的企业,应披露相关信息,包括是否采用简化的处理方法、采用简化方法处理的相关租金减让对当期损益的影响金额等。
另外,租金减让规定自发布之日起施行。企业采用简化方法的,可以对2020年1月1日至租金减让规定施行日之间发生的相关租金减让,根据简化方法进行调整。如本文中实施租赁准则(2018)的企业选择采用简化处理方法,甲公司与乙公司虽然于2020年4月5日签订了补充协议,早于财政部发布租金减让规定的时间,但仍可以选择采用简化方法进行处理。甲公司与乙公司如果编制2020年半年报,则减免的租金75000元可冲减减免协议签订当月的租金费用或租金收入和投资收益,视同2020年1月1日起开始执行租金减让规定的简化处理原则进行会计处理。
(毕马威、普华永道、德勤、立信等会计师事务所相关技术专家对本文提供了宝贵的意见)
责任编辑 王词
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