时间:2022-03-26 作者:黄利萍
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摘要:
企业库存土地开发纳税筹划分析
黄利萍■
摘要:本文以企业库存土地开发为研究对象,通过案例分别对直接开发和子公司开发两种模式进行了纳税分析,指出企业在考虑税负的同时,还要考虑项目开发团队的绩效考核、项目运营的法律风险及上市公司再融资等其他条件,并且与当地税务部门提前沟通纳税筹划,以选择最优方案。
关键词:土地开发;纳税筹划;增值税;土地增值税;企业所得税
中图分类号:F812.42;F299.233.42文献标志码:A文章编号:1003-286X(2021)15-0060-04
企业开发库存土地税负较大。《财政部税务总局关于调整增值税税率的通知》(财税[2018]32号)及《财政部税务总局海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部税务总局海关总署公告2019年第39号,简称第39号公告)为企业在一定程度上减轻了增值税税负。本文拟以A公司待开发的库存土地为例,对其2016年4月30日前取得的土地以直接开发和子公司开发两种模式进行纳税分析。
一、案例基本情况
A公司是一家A股上市公司,于2014年取得一宗土地,用地性质为住宅。土地价款29200万元,契税及配套设施费1800万元,前期建设费1400万元,合计已发生土地及开发成本32400...
企业库存土地开发纳税筹划分析
黄利萍■
摘要:本文以企业库存土地开发为研究对象,通过案例分别对直接开发和子公司开发两种模式进行了纳税分析,指出企业在考虑税负的同时,还要考虑项目开发团队的绩效考核、项目运营的法律风险及上市公司再融资等其他条件,并且与当地税务部门提前沟通纳税筹划,以选择最优方案。
关键词:土地开发;纳税筹划;增值税;土地增值税;企业所得税
中图分类号:F812.42;F299.233.42文献标志码:A文章编号:1003-286X(2021)15-0060-04
企业开发库存土地税负较大。《财政部税务总局关于调整增值税税率的通知》(财税[2018]32号)及《财政部税务总局海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部税务总局海关总署公告2019年第39号,简称第39号公告)为企业在一定程度上减轻了增值税税负。本文拟以A公司待开发的库存土地为例,对其2016年4月30日前取得的土地以直接开发和子公司开发两种模式进行纳税分析。
一、案例基本情况
A公司是一家A股上市公司,于2014年取得一宗土地,用地性质为住宅。土地价款29200万元,契税及配套设施费1800万元,前期建设费1400万元,合计已发生土地及开发成本32400万元;另A公司发生设计成本4800万元。2019年年末预计宗地评估价为148300万元。
A公司拟全部建造普通标准住宅。住宅可售建筑面积216442平方米;销售单价1.6万元/平方米;建安成本0.32
万元/平方米;精装修成本0.12万元/平方米;营销费用按销售额的3%估算;管理费用按销售额的3.5%估算。项目开发需贷款7亿元,贷款利率按照1年期基准利率4.35%上浮30%为5.655%,开发周期1年。另建安成本与精装修成本均按9%的增值税税率计算进项税额;营销费用、管理费用及土地相关前期开发费均按6%的增值税税率计算进项税额;土地于2014年取得,土地票据为营改增之前的省级财政部门监(印)制的财政票据。假设除土地以外的成本费用均能全部取得对应增值税税率的专用发票。
A公司于2019年年末拟考虑以下两种开发方案:一种为直接开发;另一种为子公司开发,即A公司先以少量资金出资成立全资子公司B,再将土地资产按照账面价值划转到B子公司(实为A公司将土地资产按账面价值对B子公司进行增资),最后由B子公司开发销售住宅。
假设A公司及B子公司均为增值税
一般纳税人,双方适用的相关税率分别为增值税9%、城市维护建设税7%、教育费附加5%、企业所得税25%。针对此案例,A公司如何开发最为有利,需要进行纳税筹划分析并做出选择。
二、直接开发模式下的纳税分析
(一)增值税
根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)、财税[2018]32号文、第39号公告的规定,A公司直接开发销售住宅属于增值税征税范围且按照9%的税率计算缴纳增值税,并以取得的全部售房款扣除受让土地价款后的金额为销售额计算销项税额。销项税额为:(216442X1.6—29200)-(1+9%)X9%=26183.16(万元)。建安成本及精装修对应的进项税额为:216442X(0.32+0.12)/(1+9%)X9%=7863.4(万元)。营销费用与管理费用对应的进项税额为:216442X1.6X(3%+3.5%)税1+6%)X6%=1274.15(万元)。土地相关前
基金项目:国家社会科学基金“基于利益相关者的国有混改公司治理转型风险预警研究"(19BGL064)作者简介:黄利萍,湖南投资集团股份有限公司。
期开发费对应的进项税额为:(1400+4800)/(1+6%)X6%=350.94(万元)。进项税额合计为:7863.4+1274.15+350.94=9488.49(万元)。A公司直接开发销售住宅应缴纳的增值税为:26183.16-9488.49=16694.67(万元)。因此,A公司直接开发销售住宅的不含税税法收入为:216442X1.6-26183.16=320124.04(万元);不含税会计收入为:216442X1.6+(1+9%)=317713.03(万元)。
(二)城市维护建设税及教育费附加、印花税
1
.城市维护建设税及教育费附加。根据《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》(国发[1985]19号)及教育费附加的规定,A公司直接开发销售住宅还面临2003.36万元[16694.67X(7%+5%)]的城建税及教育费附加纳税义务。
2
.印花税。A公司直接开发销售住宅需与购房者签订商品房买卖合同,也需与客户签订建安及精装修合同。A公司需要根据合同金额以0.5%。的税率缴纳印花税,金额为[216442X1.6+216442X(0.32+0.12)]X0.5%=220.77(万元)。
(三)土地增值税
A公司直接开发销售住宅产生土地增值,属于土地增值税应税范围。开发销售过程中,计算增值额的扣除项目包括取得土地使用权支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用、房地产开发有关税金及加计扣除金额。其中:土地价款29200万元。房地产开发成本含受让土地时相关契税及配套费1800万元、土地相关前期开发费5849.06万元(1400+4800-350.94)、建安成本及配套精装修费87371.08万元[216442X(0.32+0.12)-7863.4],开发成本合计为:1800+5849.06+87371.08=95020.14(万元)。房地产开发费用按照土地价款与房地产开发成本两项之和的10%计算,金额为:(29200+95020.14)X10%=
12422.0(1万元)。房地产开发有关税金含城市维护建设税及教育费附加2003.36万元。加计扣除金额按照土地价款与房地产开发成本两项之和的20%计算,金额为:(29200+95020.14)X20%=24844.03(万元)。扣除项目金额合计为:29200+95020.14+12422.01+2003.36+24844.03=163489.5(4万元)。增值额为不含税税法收入与扣除项目之差,金额为:320124.04-163489.54=156634.(5万元)。增值率为96%(156634.5-163489.54X100%),贝匹适用的土地增值税税率为40%。因此,A公司直接开发销售住宅的土地增值税应纳税额为:156634.5X40%-163489.54X5%=54479.32(万元)。
(四)企业所得税
企业所得税按照销售收入扣除成本、费用及相关税金后的金额作为应纳税所得额,然后按照适用税率计算缴纳企业所得税。A公司直接开发销售住宅的不含税会计收入同前文增值税分析的该项目,金额为317713.03万元。土地成本为:29200-(1+9%)=26788.99(万元)。房地产开发成本同前文土地增值税涉税分析的该项目,金额为95020.14万元。房地产开发费用含营销费用、管理费用及财务费用三项期间费用,营销费用为:216442X1.6X3%-(1+6%)=9801.15(万元)。管理费用为:216442X1.6X3.5%-(1+6%)=11434.67(万元)。财务费用为:70000X5.655%=3958.5(万元)。房地产开发费用合计为:9801.15+11434.67+3958.5=25194.32(万元)。此外,直接开发销售住宅有关税金包含附加税(城市维护建设税及教育费附加)2003.36万元、印花税220.77万元、土地增值税54479.32万元,合计为56703.45万元。因此,A公司直接开发销售住宅的企业所得税应纳税所得额为:317713.03-26788.99-95020.14-25194.32-56703.45=114006.1(3万元)。企业所得税应纳税额为:114006.13X25%=28501.53
纳税与筹划
(万元)。
综上,A公司直接开发销售住宅的应交税金包括增值税16694.67万元、附加税2003.36万元、印花税220.77万元、土地增值税54479.32万元、企业所得税28501.53万元,合计101899.65万元。税负率为32.07%(101899.65-317713.03X100%)。净利润为:114006.13-28501.53=85504.(6万元)。利润率为26.91%(85504.6-317713.03X100%)。
三、子公司开发模式下的纳税分析
子公司开发模式销售住宅的收益来自两个方面:一是A公司将土地资产划转到B子公司的土地转让收益;二是B子公司开发销售住宅的税后利润。因此,子公司开发模式下的纳税分析应分别从划转土地资产到全资子公司(下文简称划转土地资产环节)与子公司开发销售住宅两个环节来分析。
(一)划转土地资产环节的纳税分析
根据税法的相关规定,A公司将土地资产划转到全资子公司,纳税主体为A公司。
1.增值税。根据财税[2016]36号文的规定,A公司将土地资产划转到全资子公司,视同转让土地使用权,属于增值税征税范围。同时,根据《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税[2016]47号),纳税人转让2016年4月30日前取得的土地,可以选择适用简易计税方法,以取得的全部价款和价外费用减去该土地购置原价的余额作为销售额,按照5%的征收率计算缴纳增值税。另外,《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)规定,只有财政部、国家税务总局明确规定“适用差额征税办法缴纳增值税,且不得全额开具增值税发票的”,才
纳税与筹划
需要通过新系统差额征税开票功能开具增值税发票。因此,按照现行政策,对于房地产开发企业销售额中扣除土地价款,未规定不得全额开具增值税发票。A公司为了少垫付资金与降低B子公司土地成本,选择按土地评估价148300万元减去取得该土地使用权的原价29200万元后的余额为销售额,按5%的征收率计算缴纳增值税,并全额开具148300万元的增值税专用发票。销项税额为:(148300—29200)/(1+5%)X5%=5671.43(万元)。土地相关前期开发费对应的进项税额同直接开发模式,金额为350.94万元。因此,A公司划转土地资产环节应缴纳的增值税为:5671.43-350.94=5320.49(万元)。土地转让的不含税税法收入为:148300-5671.43=142628.57(万元)。
2.城市维护建设税及教育费附加、印花税。根据城市维护建设税及教育费附加的相关规定,在增值税纳税义务的基础上,A公司划转土地资产环节还面临638.46万元[5320.49X(7%+5%)]的城建税及教育费附加纳税义务。同样划转土地资产环节,A公司需与土地购买方(B子公司)签订土地转让合同,双方需要根据合同金额148300万元各自以0.5%。的税率缴纳印花税74.15万元。
3
.土地增值税。A公司将土地资产按照账面价值划转到B子公司,实为A公司将土地资产按账面价值对B子公司进行增资。根据土地增值税相关规定,该增资视同转让土地,按照土地评估值计算土地转让收入,产生土地增值,属于土地增值税应税范围。转让过程中,视同转让土地的不含税税法收入同该环节增值税分析中的该项目,金额为142628.57万元。同时根据《国家税务总局关于印发<土地增值税宣传大纲>的通知》(国税函发[1995]110号)的规定,对取得土地使用权后投入资金将生地变为熟地转让的,计算其增值额时,允许
再加计扣除开发成本的20%。具体来说,该转让土地过程的前期建设费1400万元可加计扣除280万元(1400X20%)。即该土地转让环节土地增值税的扣除项目包含土地及开发成本32320.75万元[32400—1400+(1+6%)X6%]、相关税金即附加税638.46万元、加计扣除280万元,合计为33239.21万元。因此,该土地转让环节的土地增值额为109389.36万元(142628.57-33239.21);增值率为329%(109389.36+33239.21X100%),则适用的土地增值税税率为60%;A公司划转土地资产到全资子公司环节的土地增值税应纳税额为:109389.36X60%-33239.21X35%=53999.89(万元)。
4
.企业所得税。根据《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)的规定,100%直接控制的母子公司之间,母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。同时《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)规定,对100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可以选择按特殊性税务处理:划出方企业和划入方企业均不确认所得;划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定。A公司划转土地资产到全资子公司,该环节企业所得税按照土地原值为计税基础,土地增值税根据土地评估值为计税基础。
另外,根据中国证监会通报的《2016年上市公司年报会计监管报告》,对于并非作为自用的内部土地使用权转让,在预计将减少未来缴纳土地增值税税金的情况下,集团内部转让土地使用权缴纳的土地增值税可以列报为资产。具体来说,子公司开发模式下,对于划转土地资产环节缴纳的土地增值税而言,增加了土地的内部流转环节,可以减少B子公司开发销售环节的土地增值税。为此,划转土地资产环节缴纳的土地增值税可以列报为资产,不列支“税金及附加”,则该环节缴纳的土地增值税不体现为当期损益。即,划转土地资产环节的应税所得额为:-638.46-74.15=-712.61(万元)。则企业所得税应纳税额为:-712.61X25%=-178.15(万元)。
综上,A公司划转土地资产到全资子公司环节的应交税金包括增值税5320.49万元、附加税638.46万元、印花税74.15万元、土地增值税53999.89万元、企业所得税-178.15万元,合计59854.84万元。净利润为:-712.61-(-178.15)=-534.4(6万元)。
但是该环节有两点值得注意:一是土地增值税以土地评估值为计税基础并列报为资产,而企业所得税以土地原值为计税基础,A公司应在不影响上市公司业绩波动的前提下,提前跟当地税务部门沟通并取得其同意;二是转让2016年4月30日前的土地,差额征税全额开票的问题应提前跟当地税务部门沟通,否则增值税开票系统容易出现差额征税差额开票的情况。
(二)子公司开发销售住宅环节的纳税分析
根据税法的相关规定,子公司开发销售住宅环节,纳税主体为B子公司。
1.增值税。根据财税[2016]36号文、财税[2018]32号文、第39号公告、财税[2016]47号文的规定可知,B子公司开发销售住宅环节适用一般计税方法,以
取得的全部价款和价外费用为销售额,按照9%的税率计算缴纳增值税;又进一步根据前文子公司模式下划转土地资产环节开具的全额专用发票可知,土地在本环节按照5%的增值税税率抵扣进项税额。B子公司开发销售住宅环节的增值税销项税额为:216442X1.6+(1+9%)X9%=28594.17(万元)。土地成本可以抵扣的进项税额为:148300+(1+5%)X5%=7061.91(万元)。建安成本及精装修对应的进项税额同直接开发模式为7863.4万元。营销费用与管理费用对应的进项税额同直接开发模式为1274.15万元。则B子公司开发销售住宅环节的可抵扣进项税额合计为:7061.91+7863.4+1274.15=16199.46(万元)。因此,B子公司开发销售住宅环节应缴纳的增值税为:28594.17-16199.46=12394.71(万元)。
2.城市维护建设税及教育费附加、印花税。B子公司开发销售住宅环节需缴纳1487.37万元[12394.71X(7%+5%)]的城建税及教育费附加。B子公司开发销售住宅环节需与购房者签订商品房买卖合同,也需与客户签订建安及精装修合同,则B子公司需要根据合同金额以0.5%。的税率缴纳印花税,金额同直接开发模式为220.77万元。同时,B子公司同A公司签订了土地转让合同,应根据土地转让合同金额148300万元按照0.5%缴纳印花税,金额为74.15万元。即B子公司开发销售住宅环节应缴纳的印花税合计为:220.77+74.15=294.92(万元)。
3.契税。根据《财政部税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2018]17号)中的资产划转规定,母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资,视同划转,免征契税。为此,B子公司开发销售住宅环节免征契税。
4.土地增值税。根据土地增值税相关规定,B子公司开发销售住宅环节会
产生土地增值税纳税义务。具体来说,土地增值税计算增值额的扣除项目为:土地价款141238.09万元(148300-7061.91)。房地产开发成本为建安及配套精装修费,同直接开发模式下土地增值税分析中房地产开发成本中的该项目,金额为87371.08万元。房地产开发费用按照土地价款与房地产开发成本两项之和的10%计算,金额为:(141238.09+87371.08)X10%=22860.92(万元)。房地产开发有关税金即附加税1487.37万元。加计扣除金额按照土地价款与房地产开发成本两项之和的20%计算,金额为:(141238.09+87371.08)X20%=45721.84(万元)。扣除项目金额合计为:141238.09+87371.08+22860.92+1487.37+45721.84=298679.3(万元)。增值额为:216442X1.6+(1+9%)-298679.3=19033.73(万元);增值率为6.37%(19033.73+298679.3X100%)。根据土地增值税规定,纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的,免征土地增值税。因此,B子公司开发销售住宅环节免征土地增值税。
5.企业所得税。根据子公司开发模式下划转土地资产环节的企业所得税分析可知,划转土地资产环节按照原土地账面成本计算企业所得税,按照土地评估值计算土地增值税并列支资产。为此,B子公司开发销售住宅环节,企业所得税税前扣除的土地成本为划转土地资产环节下的原土地账面成本,扣除的房地产开发成本为直接开发模式下的金额,扣除的土地增值税为子公司开发模式下的两个环节金额之和。具体来说,B子公司开发销售住宅环节的销售收入同直接开发模式下企业所得税分析中的该项目,金额为317713.03万元。土地成本为:29200+(1+5%)=27809.52(万元)。房地产开发成本同直接开发模式下企业所得税分析中的该项目,金额为95020.14万元。房地产开发费用同直
纳税与筹划
接开发模式下企业所得税分析中的该项目,金额为25194.32万元。有关税金为附加税1487.37万元、印花税294.92万元、土地增值税53999.89万元,合计为55782.18万元。则B子公司开发销售住宅环节的企业所得税应纳税所得额为:317713.03-27809.52-95020.14-25194.32-55782.18=113906.87(万元)。企业所得税应纳税额为113906.87X25%=28476.72(万元)。因此,B子公司开发销售住宅环节应交税金包括增值税12394.71万元、附加税1487.37万元、印花税294.92万元、契税0、土地增值税0及企业所得税28476.72万元,合计金额为42653.72万元;净利润为:113906.87-28476.72=85430.1(5万元)。
综上,选择子公司开发模式应交税金合计为:59854.84+42653.72=102508.56(万元),税负率为32.26%(102508.56+317713.03X100%)。净利润合计为:-534.46+85430.15=84895.69(万元),利润率为26.72%(84895.69+317713.03X100%)。
四、总结
对比两种开发模式,A公司在直接开发模式下实现的净利润为85504.6万元,比子公司开发模式下实现的净利润84895.69万元多出608.91万元。但A公司不一定就要选择直接开发这种模式。因为:子公司开发模式有利于对项目开发团队的绩效考核;项目开发销售一旦出现纠纷案件等,将影响A公司的社会信誉和经营业绩,而子公司独立对外承担民事责任与刑事责任可以规避相应的法律风险;A公司是A股上市公司,根据证监会对于涉房产业务上市公司申请再融资的相关规定,涉房产业务上市公司的再融资只能在完全剥离房地产后方能实施,子公司开发模式便于集团公司房地产业务板块的整合与处置,增强上市公司的再融资能力。B
责任编辑陈利花
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