时间:2022-03-17 作者:励贺林等
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摘要:
跨境逃税问题的国际应对及启示
励贺林赵玉姚丽■
摘要:本文以分析专业推手在跨境逃税中的作用为切入点,深入探讨离岸主体和复杂交易这样的“壳游戏”如何使跨境逃税实现“隐身”,以及目前已有的治理跨境逃税的有益经验和做法。提出重点治理帮助和促成跨境逃税的专业推手、建立国家间更加有效的跨境逃税调查工作机制、加快更新规则堵塞漏洞等措施,以打击跨境避税逃税,提升国际税收营商环境的公平与正义。
关键词:跨境逃税;壳游戏;专业推手;离岸主体;虚拟货币
中图分类号:D996.3文献标志码:A文章编号:1003-286X(2021)18-0083-04
近年来,国际税收规则和各国国内税法存在的漏洞和不足被精通各国法律、会计、商事等制度规则的专业机构和人士利用,客观上推动了避税、逃税甚至某些金融犯罪行为的发生。2021年2月25日经济合作与发展组织(OECD)发布《终结壳游戏:惩戒赋能税务犯罪和白领犯罪的专业推手》报告(以下简称《壳游戏报告》),呼吁各国要加大努力以更好地发现、阻止和瓦解某些专业人士赋能跨境逃税和其他金融犯罪的行为。在全球经济受到新冠肺炎疫情巨大下行压力、亟待复苏的情况下,各国应携手加强对利用多重离岸主体...
跨境逃税问题的国际应对及启示
励贺林赵玉姚丽■
摘要:本文以分析专业推手在跨境逃税中的作用为切入点,深入探讨离岸主体和复杂交易这样的“壳游戏”如何使跨境逃税实现“隐身”,以及目前已有的治理跨境逃税的有益经验和做法。提出重点治理帮助和促成跨境逃税的专业推手、建立国家间更加有效的跨境逃税调查工作机制、加快更新规则堵塞漏洞等措施,以打击跨境避税逃税,提升国际税收营商环境的公平与正义。
关键词:跨境逃税;壳游戏;专业推手;离岸主体;虚拟货币
中图分类号:D996.3文献标志码:A文章编号:1003-286X(2021)18-0083-04
近年来,国际税收规则和各国国内税法存在的漏洞和不足被精通各国法律、会计、商事等制度规则的专业机构和人士利用,客观上推动了避税、逃税甚至某些金融犯罪行为的发生。2021年2月25日经济合作与发展组织(OECD)发布《终结壳游戏:惩戒赋能税务犯罪和白领犯罪的专业推手》报告(以下简称《壳游戏报告》),呼吁各国要加大努力以更好地发现、阻止和瓦解某些专业人士赋能跨境逃税和其他金融犯罪的行为。在全球经济受到新冠肺炎疫情巨大下行压力、亟待复苏的情况下,各国应携手加强对利用多重离岸主体和精致复杂交易逃税的治理力度,持续加大税收透明度和信息交换,提升国际税收营商环境的公平与正义。
一、专业推手与跨境逃税
《壳游戏报告》将某些利用自身知识技能,积极营销、帮助、促成客户完成犯罪过程、实现犯罪目的的机构和人士称
为专业推手(ProfessionalEnabler),并且指出这应该只是专业机构和人士中的一小部分,大部分专业机构和人士信守法治精神,在帮助企业和个人遵从法律方面发挥重要的作用。但是专业推手在帮助和促成纳税人欺骗政府和逃避纳税义务方面发挥了不可或缺作用,引发了严重的跨境逃税问题,甚至在新冠肺炎疫情下也有专业推手为客户骗取支持资金发挥潜在作用,这不仅损害了公众对国际税制体系的信心,实际侵害了公众利益,给各国财政带来压力,也造成税收营商环境的不公平。
《壳游戏报告》指出,目前各国尚没有对专业推手给予明确一致的定义,其认为专业推手具备的属性特征主要包括:受过专业培训并具备专业资格,具备税收、会计、法律和金融等方面的专业能力,具有建立不透明跨境逃税交易架构以逃避对客户税收和经济活动审计调查的经验。通常情形下,专业机构和人士寻找法律和规则漏洞、为客户提供
服务和建议并不一定意味着必然触犯法律。《壳游戏报告》认为,合法的法律顾问和专业建议与参与跨境逃税犯罪之间的主要区别在于:专业机构和人士所提供建议的类型及客户的违法活动是否来源于该建议。
笔者援引《壳游戏报告》中一则案例予以说明。如图1左侧部分所示,A公司设立在M国,提供资金管理和投资服务;N国的高净值人士如果要将资金汇出到M国,由设立在M国的A公司负责管理,需要按照N国的法律要求据实申报资金跨境流动和投资盈亏情况,并向N国政府纳税。为逃避M国税务机关和法律部门的审查,在A公司投资顾问的建议下,高净值人士在T国设立一家离岸基金(anoffshorefoundation),离岸基金成为A公司的客户,这个“壳”遮盖了交易的真实受益人(高净值人士)。如图1右侧部分所示,巨额资金由N国被转移至T国,与离岸基金的正常资金混合在一起,再被转移至M国,由A公司
基金项目:2020年度国家社会科学基金一般项目“数字经济征税权国际竞争加剧背景下更好维护我国国家税收利益研究”(20BGJ031)作者简介:励贺林,天津商业大学会计学院院长;
赵玉,天津商业大学会计学院;
姚丽,天津理工大学管理学院。
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管理并进行投资。之后,应高净值人士的要求,A公司将投资的本金和盈利汇至T国的离岸基金,再汇回N国。案例中,A公司及其投资顾问明确知道客户的资金存在法律问题,却仍要帮助客户设立离岸基金和搭建复杂交易架构,不仅帮助客户完成洗钱,也逃避了N国的税收,A公司及其投资顾问应被认定为专业推手,因为客户的跨境逃税和洗钱犯罪行为源于A公司及其投资顾问的建议和服务。
二、跨境逃税的手段
(一)通过离岸主体与复杂交易跨境逃税
如前所述,设立多重离岸主体、设计精致复杂的交易,是用来进行跨境逃税的手段之一,以帮助真正的受益人实现隐身,达到最大限度的不透明。最大限度的不透明是跨境逃税得以进行的自由度空间,在这方面专业推手可以为客户提供服务,主要的服务类型包括:第一,帮助设立公司、信托或其他法律主体用以进行跨境逃税或其他金融犯罪。设立合法的法律主体,与客户的真实身份分开,将问题资金与合法资金混合,将问题交易伪装于合法交易中,这种壳游戏可以很有效地隐藏真实受益人的所有权和收益。专业推手为此采用了某些专用工具,如无记名股票、提名董事或股东等,以增强不透明程度和交易的复杂性。第二,利用专业知识和经验为客户制作或提供虚假文件,或者欺骗性地篡改真实文件,帮助客户或默许客户逃税或其他金融犯罪。专业推手往往拥有领先的专业技能和前沿的实践经验,通过搭建精致复杂的离岸交易架构,使得识别和认定虚假文件变得异常困难,成为多数发展中国家执法能力的障碍。第三,协助客户滥用破产清算机制,以逃避法律调查和纳税义务。如澳大利亚证券与投资委员会于1996年提出了
“凤凰公司欺诈模式"(Phoenixcompanyfraud),该模式将核心优良资产和业务从旧公司“蜕壳”,旧公司进行破产清算,从而使包括税务机关在内的债权人无法再主张权利,以实现逃税和其他金融犯罪。澳大利亚证券与投资委员将这种行为定义为欺诈。
(二)通过虚拟货币交易跨境逃税
加密资产(Crypto-assets)也称为数字金融资产(DigitalFinancialAssets),其底层技术是分布式账户技术和密码学。自2009年加密资产出现以来,其快速发展和广泛影响引起愈来愈强烈的关注。至今加密资产在全球范围内仍没有一个共识性的定义,但其所表现出来的属性特征,如去中心化、匿名性、难以估值、金融工具和无形资产的双重属性、底层技术以及受其影响的资产形式的快速迭代,带来了全球性的挑战。虚拟货币(VirtualCurrency)是典型的加密资产,已经被公开市场接受并用作交易的支付工具(IMF,2019)。但因虚拟货币交易衍生的跨境逃税问题逐渐显现并愈加严重,开始引起国际社会的警觉和重视。在2020年11月的利雅得峰会宣言中,OECD指出,虚拟货币引起税收挑战的主要原因是虚拟货币交易难以估值和税基难以确定。由于虚拟货币交易的极不
稳定性,极短时间内的巨大波动使得交易无法保持必要的精度,并且交易平台对同一种虚拟货币可能有不同的交易价格,从而大大增加了交易估值的技术难度,使得虚拟货币资产及其收益计算的难度增加,导致所得税、增值税和财产税税基确认的难度加大。此外,美国司法部2020年10月发布的一份报告指出,犯罪分子不仅利用虚拟货币交易进行严重的毒品和武器犯罪,也在利用虚拟货币的匿名性和难以估值等特征进行严重的跨境逃税犯罪。
三、防范跨境逃税的国际经验
近年来,已有部分国家更新法律和规则以积极应对专业推手帮助客户进行的跨境逃税行为,其中一些有益的经验和做法值得借鉴。
(一)提升对专业推手的认知度
专业推手非常广泛和深入地参与到客户的税务遵从业务活动,涉及纳税申报、税务筹划与执行,甚至包括税务审计和调查,税务机关需要知晓纳税人的工作和报告是否得到专业推手的帮助,并对专业推手的参与程度和功能作用予以评估。因此,树立和提升对专业推手可能带来工作风险的认知非常重要,否则税务机关工作人员将因不具有足够的
84财务与会计-202118
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警惕性、资源力量和工作强度而忽视专业推手所形成的工作风险,大大增加跨境逃税的可能性。英国2017年财政法案设立第16节专门规制对专业推手的处罚,明确规定在企业经营过程中帮助和促成滥用税收安排的人,即为专业推手。该法案详细规定了构成专业推手的5种情形:税收安排的设计者、税收安排的管理者、税收安排的营销者、税收安排的赋能参与人、牵涉税收安排的融资赋能者,只要符合5种情形的任何一种就可以被认定为专业推手。英国政府为工作人员制定了详细的工作指南和操作手册,以帮助工作人员形成对专业推手全面而准确的理解,以更好的认知度促进工作人员在日常工作中识别和认定专业推手,更精准地打击跨境逃税。
(二)加大处罚和威慑力度
专业机构和人士由于拥有专业知识、技能、经验,因此具有特殊的优势,享有某些领域的职业特权,是广受信任甚至是依赖的专家。对于某些专业推手滥用这种特殊的专业优势,帮助和促成逃税和其他金融犯罪的行为,一些国家制定了专门的法律予以制裁。如果专业机构和人士为逃税犯罪的最终完成予以帮助协助(aiding)、引导唆使(abetting)、便利促进(facilitating)或其他形式的赋
能(enablingofataxoffence),将可能被认定为逃税犯罪的特殊从犯(specialaccessoryoffenders),处罚强度会高于一般性从犯。
法国于2018年10月通过的《2018-898法案》更新了法国的税法,增加了对税收专业机构的申报要求,专业机构必须明确且透明地向客户告知其负有的纳税责任,并向客户提供税务机关的网站链接,以便于客户核实和实现纳税遵从。另外,该法案还要求专业机构就其为客户提供的建议和服务向客户和税务机关提供年度报告。对于违反该法案要求的专业机构,则设立新的行政处罚,罚款为专业机构提供服务收入金额的50%,但不得低于1万欧元;同时该法案规定,被处以行政处罚并不能免除其刑事责任。美国司法部税收事务部门通过发出民事禁令的形式,禁止从事特定不当行为的专业机构和人士继续为客户提供纳税申报服务,如有违反禁令则将受到进一步的刑事诉讼。美国司法部税收事务部门发出的民事禁令会在司法部网站公之于众,涉及到的专业机构和人士的详细信息都会被列示。这既是处罚也是威慑,将促使纳税人和专业推手必须意识到不道德的税务安排必将付出代价。
(三)持续提升透明度,让壳无所
遁形
2010年美国通过的《境外账户税收合规法案》(以下简称FATCA),在全球范围内大大推动和促进了多边税收信息交换(朱小丹,2020)。受到FACTA的压力和启发,OECD于2014年发布《金融账户涉税信息自动交换标准》(以下简称AEOI标准),该标准主要由《主管当局间协议范本》和《统一报告标准》构成(以下简称CRS)°FATCA和CRS在全球范围内的实施,为多边交换金融账户信息和打击跨境避税逃税提供了强有力的指引,使得用于以避税和逃税为主要目的离岸复杂交易的壳,变得透明而无所遁形。
FATCA法案的核心是通过一系列严密且务实的规则措施,迫使美国境外的任何金融机构必须向美国国内收入局(IRS)披露其所掌握的美国纳税人的全部账户信息,包括所有的交易往来和明细金额,否则将面临美国的相关制裁,这是长臂原则下的美国域外管辖权的体现。为此,美国采用涉税信息对比考证的方法,在建立收集纳税人离岸金融账户信息机制的同时,保留纳税人主动申报和披露机制,两个机制并存实现了对美国纳税人离岸金融账户纳税遵从的监控。另外,美国IRS于2020年7月成立全
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球高净值人群查税特别行动小组,查税目标是数以百计的拥有离岸金融资产的美国高净值纳税人,尤其是那些利用壳进行复杂离岸交易的情形。美国IRS关注的壳包括C型公司、合伙人有限公司、S型公司、基金和信托体。
美国IRS于2021年2月再次发布了更新补充后的151家外国金融机构和服务商清单,这次更新的最大不同之处是将提供中介服务的专业机构也涵盖在内,并提出了范围更广和更加详细的信息披露要求。其中,外国金融机构和服务提供商必须提供的信息包括:美国纳税人完整的跨境交易记录、与美国纳税人有直接和间接利益关联的全部账户的完整交易记录,甚至包括外国金融机构已关闭的美国纳税人账户下的完整交易记录;对于服务提供商,美国IRS提出了更加具体的要求,明确专业机构及其管理层均有责任配合IRS的调查,将责任落实到人,只要知悉美国IRS的调查要求即需要彻底配合,包括纳税人在双边税收协定中的交易信息。
(四)堵塞虚拟货币的匿名性漏洞
多重复杂离岸交易中的壳可以帮助跨境逃税的交易主体实现隐身,而虚拟货币可以帮助跨境逃税的交易手段实现隐身,使得交易无迹可查。传统国际税收规则对于应对虚拟货币带来的逃税挑战显得力不从心,主要障碍是各国政府不能及时、准确、完整地获得虚拟货币交易的信息,并且无法单方面核实验证信息的真实性(王寰,2018)。越来越多的国际组织和国家逐渐重视并开始制定应对措施,意图从资产交易、支付、税收、代币融资(ICO)、反洗钱、反恐怖融资、金融稳定等方面对虚拟货币的交易、适用和流通进行规范(姚前,2020)。
美国IRS对于虚拟货币税收问题的经验值得借鉴。美国IRS于2014年出台第21号通告,并于2019年发布一份补充规定和一份常见问题解答(以下将三
份文件统称为IRS规则),将虚拟货币纳入美国的税收征管范围。IRS规则认为虚拟货币是一种价值的数字表示,而不是像美元这样的真实货币;虚拟货币可以被用作交易、转让、支付或投资的介质,甚至可以作为真实货币的替代品。但对于美国税收而言,虚拟货币被视为财产而不是货币,适用于美国税收法典有关财产交易的规则;虚拟货币交易必须确认资本利得,如出现损失则须接受相应的损失扣除限制,无论是资本利得还是损失都以美元计价。美国在征管层面也不断加大工作力度,2018年7月美国IRS将虚拟货币作为五项重大税收合规审查任务之一,要求虚拟货币交易平台(如COINBASE)报告全部交易记录,并于2019年先后两次发出提示函,督促纳税人必须将虚拟货币交易体现在相应的申报表内,包括“资本资产销售和其他处置报表”“个人所得税报表”,以及用于披露海外金融资产的报表。纳税人必须如实申报虚拟货币交易,包括通过离岸壳公司进行的交易,否则将被视为偷税或逃税行为。
四、结语
由于专业推手的赋能和得益于虚拟货币这样的新型交易工具,打击跨境逃税面临巨大的挑战。一些国家的有益经验和做法给我们三点启示:
第一,重点治理帮助和促成跨境逃税的专业推手。某些纳税人得以实现跨境逃税,专业推手在其中发挥了不可替代的作用,打击跨境逃税必须要严格治理专业推手的不良职业行为。OECD在《壳游戏报告》中对此毫不掩饰,建议各国要加大力度惩罚和阻止专业推手违背法律和职业道德的行为。
第二,建立国家间更加有效的跨境逃税调查工作机制。跨境逃税涉及多个国家,是一个全球性的问题,需要国家间的共同努力与合作。不仅要做到信息
共享还要进一步做到实质性合作,建立国家间更加有效的工作机制,共同实施对跨境逃税案件的调查。
第三,加快更新规则堵塞漏洞的步伐。加密资产和虚拟货币已经成为无国籍收入的载体,是一种新形式的“避税地”和“逃税地”,要加快制定和更新虚拟货币税收规则,防止虚拟货币交易形成更大的逃税漏洞。E
责任编辑陈利花
主要参考文献
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