时间:2022-03-17 作者:田静陈斌才
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摘要:
企业分立涉税处理案例探析
田静陈斌才■
摘要:企业分立涉及被分立企业、分立企业、被分立企业股东三方当事人,涉及企业所得税、个人所得税、增值税、土地增值税、契税、印花税等诸多税种,涉及征税、不征税、免税、当期纳税、递延纳税等多项税收待遇,涉税处理非常复杂。企业分立过程中还可能存在税负转嫁的问题,如果出现税负转嫁问题,重组当事人应当通过对重组对价的调整,平衡重组各方的经济利益。
关键词:企业分立;全税种;税务处理;案例分析
中图分类号:F275;F812.42文献标志码:A文章编号:1003-286X(2021)18-0056-04
企业分立是企业重组方式中涉税处理较为复杂的一种重组方式。企业分立的涉税处理,涉及企业所得税、个人所得税、增值税、土地增值税、契税、印花税等诸多税种。本文以一起上市公司的企业分立案例为研究对像,对企业分立过程中涉及的税收问题进行分析。
一、企业分立案例介绍
B公司由A公司(上市公司)与自然人张某合资组建,注册资本1000万元,A公司持有55%的股份、张某持有45%的股份。现采用派生分立方式对B公司进行股权重组,B公司存续,从B公司中分立出的资产注册成立一家新公司C公司,A公司...
企业分立涉税处理案例探析
田静陈斌才■
摘要:企业分立涉及被分立企业、分立企业、被分立企业股东三方当事人,涉及企业所得税、个人所得税、增值税、土地增值税、契税、印花税等诸多税种,涉及征税、不征税、免税、当期纳税、递延纳税等多项税收待遇,涉税处理非常复杂。企业分立过程中还可能存在税负转嫁的问题,如果出现税负转嫁问题,重组当事人应当通过对重组对价的调整,平衡重组各方的经济利益。
关键词:企业分立;全税种;税务处理;案例分析
中图分类号:F275;F812.42文献标志码:A文章编号:1003-286X(2021)18-0056-04
企业分立是企业重组方式中涉税处理较为复杂的一种重组方式。企业分立的涉税处理,涉及企业所得税、个人所得税、增值税、土地增值税、契税、印花税等诸多税种。本文以一起上市公司的企业分立案例为研究对像,对企业分立过程中涉及的税收问题进行分析。
一、企业分立案例介绍
B公司由A公司(上市公司)与自然人张某合资组建,注册资本1000万元,A公司持有55%的股份、张某持有45%的股份。现采用派生分立方式对B公司进行股权重组,B公司存续,从B公司中分立出的资产注册成立一家新公司C公司,A公司拥有分立后的B公司100%的股份,张某拥有分立后的C公司100%的股份。
(一)分立前的股权结构(见图1)(二)分立后的股权结构(见图2)(三)分立前后的注册资本(见表1)(四)财产分割情况
根据资产评估有限公司出具的B公司以2020年12月31日为基准日的《资产评估报告》,确定本次分立B公司净资产划分见表2、表3。
分立双方分割资产后,各自分得的净资产的评估值,与根据分立前B公司股权比例应分得的净资产之间的差额,B公司应付C公司582.36万元。
(五)职工安置情况
B公司截至2020年12月31日在岗职工共725名,其中270名职工随分立后的B公司的经营业务保留在B公司,另外455名职工成建制转入C公司,由C公司与该批员工签订劳动合同。
(六)其他事项
A公司与张某商定,B公司分立给C公司的资产增值部分如果应缴企业所得税,税款由张某承担。在向税务部门实
作者简介:田静,石家庄信息工程职业学院继续教育部,高级会计师;陈斌才,国家税务总局税务干部学院税务稽查教研室主任,教授。
际缴纳税款前10日内以现金的方式由E公司或张某控制的其他企业支付给B公司,由B公司履行代扣代缴义务。
本企业分立,假设B公司各项资产、负债的计税基础与账面价值相等,A公司、张某持有B公司股权的计税基础(或财产原值)与B公司实收资本中的金额相等。
二、案例涉税分析
(一)本文企业分立案例特点
本文所述企业分立案例具有以下几个特点:①分立前,被分立企业B公司的股东为A公司、张某;分立后,存续企业B公司的股东为A公司,分立企业C公司的股东为张某。分立前后,被分立企业和分立企业的股东发生变化,资产的所有权发生实质性转移。②企业分立时资产不是按照股东的持股比例分割,分立给C公司的资产小于其控股股东张某按照持股比例应享有的部分,由B公司给C公司支付补价。③企业分立过程中产生的企业所得税,约定由张某承担,
由张某或其控制的其他公司支付给B公司,由B公司向税务机关缴纳。
(二)企业所得税处理
《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定,企业分立的企业所得税处理,分为一般性税务处理和特殊性税务处理。一般性税务处理当期纳税,特殊性税务处理递延纳税。适用特殊性税务处理的条件之一是分立后被分立企业和分立企业的股东不变、持股比例不变。
本文案例中,由于分立前后被分立企业和分立企业的股东发生变化,只能适用一般性税务处理。分立企业C公司在企业分立过程中取得的各类资产,以评估值26605.59万元作为计税基础;取得的各类负债,以评估值13687.71万元作为计税基础。被分立企业B公司在分立过程中分立出去的资产,其公允价值26605.59万元与计税基础22630.41万元的差额3975.18万元,在分立当期确认为企业重组所得。分立出去的负
债,其计税基础13669.38万元与公允价值13687.71万元的差额18.33万元,在分立当期确认为企业重组损失。被分立企业股东A公司在企业分立后,持有B公司股份的比例上升,但持股数量并未减少,不需要按照转让股份进行企业所得税处理,也无需对持有股份的计税基础进行调整。
(三)个人所得税处理
企业分立的个人所得税处理无专门规定。根据个人所得税的一般规定,企业分立过程中,被分立企业的自然人股东放弃的被分立企业股权,由于所有权已发生转移,应当确认股权转让所得;取得的分立企业股权或其他非货币性资产,应当以公允价值作为财产原值。
本文案例中,被分立企业的自然人股东张某在企业分立过程中放弃的B公司股权,其公允价值12917.88万元(系对应B公司净资产的公允价值)与财产原值450万元的差额12467.88万元,应当在分立当期确认为股权转让所得,缴纳个人所得税。取得的C公司股权,应当以公允价值12917.88万元作为财产原值。
对于被分立企业的自然人股东张某而言,如果将本企业分立分解为张某从B公司撤资,然后以撤资收回的非货币性资产对C公司投资两项业务进行个人所得税处理,按照《财政部国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税[2015]41号)的规定,其确认的应税所得,可以确定一个分期缴税计划并报主管税务机关备案后,在不超过5个公历年度内分期缴纳个人所得税。
(四)增值税处理
《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)和《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)均
规定,纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为,不征收增值税。
本文案例中,被分立企业B公司分立给分立企业C公司的应收账款、长期股权投资等,不在增值税的征税范围内。分立给C公司的存货、设备、建筑物,由于是资产以及与其相关联的负债、劳动力一并转移,按照国家税务总局公告2011年第13号和财税[2016]36号文的规定,其行为不征收增值税。由于企业分立涉及的资产转让不征收增值税,B公司不能给C公司开具增值税专用发票,C公司无增值税进项税额可抵。
(五)土地增值税处理
《财政部国家税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2018]57号)和《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部税务总局公告2021年第21号)均规定,按照法律规定或者合同约定,企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业,对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业,暂不征收土地增值税。
本文案例中,由于分立前后被分立企业B公司和分立企业C公司的股东不同,即分立企业与被分立企业的投资主体已发生变化,该企业分立不再符合改制重组暂不征收土地增值税的条件,B公司分立给C公司的建筑物,其公允价值5286.89万元与扣除项目金额的差额,应当缴纳土地增值税。其中扣除项目金额按照税法规定确认,如果分立的建筑物是旧房,按照旧房的重置完全价值和成新度折扣率计算可在土地增值税前扣除的旧房及建筑物的评估价格。
(六)契税处理
《财政部国家税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2018]17号)和《财政部税务总局关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部税务总局公告2021年第17号)均规定,公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司,对分立后公司承受原公司土地、房屋权属,免征契税。
本文案例中,由于分立前后被分立企业B公司和分立企业C公司的股东不同,即分立企业与被分立企业的投资主
体已发生变化,该企业分立不再符合改制重组免征契税的条件,B公司分立给C公司的建筑物,C公司应当按照评估价值5286.89万元和适用税率计算缴纳契税。
(七)印花税处理
《财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税[2003]183号)规定,以合并或分立方式成立的新企业,其新启用的资金账簿记载的资金,凡原已贴花的部分可不再贴花,未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。企业改制前签订但尚未履
行完的各类应税合同,改制后需要变更执行主体的,对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的,不再贴花。企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。
本文案例中,C公司取得分立资产的公允价值为26605.59万元,取得分立负债的公允价值为13687.71万元,取得净资产的公允价值为12917.88万元。C公司会计处理记入实收资本的金额450万元,分立前已贴花,分立时不再贴花。净资产公允价值12917.88万元与实收资本450万元的差额12467.88万元,会计处理记入资本公积。分立后B公司、C公司实收资本、资本公积合计金额大于分立前B公司实收资本、资本公积合计金额的差额,应当按照规定贴花。
B公司分立前未履行完的合同由C公司继续履行的,如果仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的,不再贴花。如果合同条款发生变化,应当按照新合同贴花。A公司与张某、B公司与C公司在企业分立过程中签订的产权转移书据,免予贴花。
三、企业分立税务处理的注意事项
(一)企业分立中的税负转嫁问题
企业分立的企业所得税如果选择特殊性税务处理,增值税、土地增值税如果选择不征税,存在税负转嫁的问题。即:被分立企业将其本应在分立当期缴纳的企业所得税、增值税、土地增值税,转嫁给分立企业,由分立企业在分立后缴纳。
以增值税为例,本文案例中,企业分立时被分立企业B公司将资产、负债、劳动力一并转移给分立企业C公司,符合企业分立不征收增值税的条件,B公司在分立当期不缴纳增值税,不能给C公司开具增值税专用发票,C公司无增值税进项税额可抵。但分立后,C公司处
置该分立资产时,取得的收入仍要计算增值税销项税额,这就把本应由B公司在分立当期缴纳的增值税转嫁给了C公司,由C公司在分立后缴纳。
企业分立过程中如果存在税负转嫁的问题,对于分立企业的股东而言,在确定资产的分割比例时,应当将税负转嫁因素考虑在内。理论上,分立企业将来多缴的税款,应当由被分立企业承担。分立企业在分立过程中取得的资产,应当高于其股东的原持股比例。至于实务中能否据此操作,主要取决于分立方和被分立方的议价能力。
(二)企业分立中的分期纳税问题
企业分立,被分立企业的法人股东和自然人股东放弃的被分立企业股权,是否确认股权转让所得,企业所得税和个人所得税的规定不同。法人股东的企业所得税分为一般性税务处理和特殊性税务处理。一般性税务处理在分立当期纳税;特殊性税务处理在分立后转让分立企业股权时纳税。而自然人股东的个人所得税处理无递延纳税规定,原则上只能在分立当期纳税。
尽管财税[2015]41号文规定,个人的非货币性资产投资所得,可以在不超过5个公历年度内分期缴纳个人所得税。但是企业分立过程中被分立企业的自然人股东放弃被分立企业股权、取得分立企业股权,能否按照非货币性资产投资分期缴纳个人所得税,并无明确的政策规定,而且各地税务机关的征管口径也不完全相同。如果被分立企业的自然人股东拟分期缴纳个人所得税,应当主动与主管税务机关沟通,尽可能取得主管税务机关的认可。
(三)企业分立中的税款承担问题
企业分立过程中涉及的企业所得税、增值税、土地增值税等相关税收,应当由税法规定的纳税人缴纳,法定纳税义务不能由当事人通过合同约定。但是在重组实务中,税款最终实际由谁承担,
交易各方有可能通过合同协商确定。本文案例中,被分立企业B公司的股东A公司与张某约定,企业分立过程中如果产生企业所得税,税款由张某承担,由张某控制的企业将税款交给B公司,由B公司缴纳入库。这里B公司是法定的纳税人,张某是实际负担税款的人。
本文案例中,被分立企业B公司的股东A公司与张某尽管在税收负担的问题上有约定,但是从重组当事人的角度看,该约定并不完整,存在以下问题:①仅考虑了企业所得税,未考虑个人所得税、增值税、土地增值税、契税、印花税等其他税收的负担问题。②张某控制的企业(如E公司)代张某给B公司支付的税款,形成E公司对张某的应收款,该部分款项不能作为E公司的支出在其税前扣除。③张某负担的本应由B公司负担的税款,不能计入张某持有C公司股权的原值,这会增加张某的税收负担。④B公司向张某或其控制的公司收取的税款,应当作为B公司接受捐赠的收入缴纳企业所得税。B
责任编辑武献杰
主要参考文献
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