时间:2022-03-17 作者:应唯
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摘要:
收入准则解释——确定交易价格(一)
确定交易价格是收入确认模型的重要步骤,是将交易价格分摊至各项履约义务并确认收入金额的基础。确定交易价格的目标是反映企业有权获得源自合同的对价总额。
原收入准则与新收入准则在计量收入的金额的规定上存在区别。原收入准则计量收入的金额的确定方法为:对于销售商品收入,企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额;对于提供劳务收入,企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额。新收入准则以确定的交易价格为确认收入的金额,并明确了交易价格的定义和确认收入的金额,即交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。原收入准则与新收入准则对于收入的计量主要区别在于:
一是原收入准则计量收入的金额通常是合同或协议确定的价款。新收入准则计量收入的金额是预期的交易价格,合同或协议确定的价格并不代表交易价格,而仅仅是计量收入金额的基础,同时考虑各种或有事项、事实、商业惯例等确定预期可收取的对价金额。
二是原收入准则是按购货方或接受劳务方已收或应收的金额计量相关的收
入金额,“已收”通常是指...
收入准则解释——确定交易价格(一)
确定交易价格是收入确认模型的重要步骤,是将交易价格分摊至各项履约义务并确认收入金额的基础。确定交易价格的目标是反映企业有权获得源自合同的对价总额。
原收入准则与新收入准则在计量收入的金额的规定上存在区别。原收入准则计量收入的金额的确定方法为:对于销售商品收入,企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额;对于提供劳务收入,企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额。新收入准则以确定的交易价格为确认收入的金额,并明确了交易价格的定义和确认收入的金额,即交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。原收入准则与新收入准则对于收入的计量主要区别在于:
一是原收入准则计量收入的金额通常是合同或协议确定的价款。新收入准则计量收入的金额是预期的交易价格,合同或协议确定的价格并不代表交易价格,而仅仅是计量收入金额的基础,同时考虑各种或有事项、事实、商业惯例等确定预期可收取的对价金额。
二是原收入准则是按购货方或接受劳务方已收或应收的金额计量相关的收
入金额,“已收”通常是指购货方或接受劳务方已支付且销售方或提供劳务方已收取的款项,“应收”通常是指购买方或接受劳务方已存在付款的义务且销售方或提供劳务方预期有权收取的款项。这里的“应收”和“预期有权收取”的区别在于:“应收”通常是指仅取决于时间流逝的无条件的收款权,而“预期有权收取”含义更广,既包含“应收”的情形,也包含企业已履行了义务,但仍取决于时间流逝之外的其他因素才能收款的权利。新收入准则有关收入是以预期有权收取的对价金额计量相关的收入金额。
三是原收入准则在计量收入的金额时,没有提供相关的前提条件。新收入准则在确定交易价格时,应当假设销售商品或提供劳务将根据现有合同按承诺转让给客户,且合同将不会被撤销、续期或修订。
四是原收入准则计量的收入金额无需更多的估计、判断。例如,合同中约定的提前完工奖励,原收入准则下不会对其进行估计,而是等达到取得该奖励的条件时才包含在交易价格中。新收入准则关于收入的计量存在更多的估计、判断。
五是原收入准则主要规范合同所承诺的固定金额,对合同中存在的影响
应唯■
其合同价格的条款没有更多的规定或指引。例如,违反合同条款所应承担的违约金通常不会调整应计量的收入金额。新收入准则规范了与客户之间的合同所承诺的对价,可能包括固定金额、可变金额或两者兼有。
六是新收入准则关于可变对价中有关商业折扣或销售折让的规定,与原收入准则的规定不同,原收入准则规定,企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除(商业折扣),应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额;企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让,如果企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的,应当在发生时冲减当期销售商品收入。新收入准则对于商业折扣和销售折让均作为可变对价进行处理,即使折扣金额不确定,也应做出合理估计计入交易价格,并以此为基础计量收入。
按新收入准则规定,在确定交易价格时,企业应考虑所有事项的影响,包括:可变对价、对可变对价估计的限制、合同中存在的重大融资成分、非现金对价,以及应付给客户的对价等因素。
一、可变对价
作者简介:应唯,财政部会计司原巡视员。
应知应会
交易价格应仅包括企业根据当前合同享有权利的金额。交易价格是指企业向客户转让商品或服务而预期有权收取的对价金额。确定交易价格时,企业与客户之间签订的合同所承诺的对价可能包括固定金额,也可能包括可变金额,或者两者兼有。可变金额通常包括折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩资金、罚款或其他类似项目,这些可变金额因素会影响预期可收取的对价金额,即交易价格的确定受可变金额因素的影响。
(一)确定交易价格中的可变对价应考虑的因素
实务中,如果预期收取的对价金额是固定的,确定交易价格比较简单;如果预期收取的对价金额是可变的,确定交易价格时应根据具体合同条款、相关事实和情况进行估计。企业在判断合同中是否存在可变对价时,应考虑如下情形:
1.合同条款的约定。合同条款约定中可能存在固定金额,也可能合同中某些条款的约定会导致交易价格是可变金额,或固定金额和可变金额两者兼有。例如,甲公司生产的A产品已对外销售超过3年,按甲公司销售策略,对外销售超过3年的产品,甲公司将根据市场销售情况每年调减一次价格。2020年12月30日,甲公司与乙公司签订的合同中约定,甲公司为乙公司提供A产品500件,合同价格总额为200万元(不含增值税),甲公司应于2021年12月1日前送达乙公司指定地点;同时,合同又约定,甲公司销售给乙公司的A产品在实际交货(A产品控制权转移)时,如果A产品对外销售的价格下跌,甲公司将按合同价格给予乙公司折让,折让比例与A产品每年价格调减的比例相同。签订合同时,甲公司根据历史情况,以及管理层向董事会提交的2021年A产品调减价格的预案,确定A产品于2021年的销售价
格将下降5%。甲公司在确定该合同的交易价格时(假定合同成立),包含190万元的固定价格,以及10万元的可变对价。如果甲公司管理层向董事会提交的2021年A产品调减价格的预案得到董事会批准,则甲公司与乙公司合同确定的交易价格为固定的,即190万元。
2.或有事项的影响。如果企业获得对价的权利以某一未来事件(指与企业或其他方行为相关的未来事件,而非市场波动的情形)的发生或不发生为条件,已承诺的对价也是可变的。例如,2020年1月5日,丙公司与丁公司签订的合同约定,丙公司为丁公司建造一艘能载1000名旅客的大型豪华远洋游轮,合同价格总额为50000万元(不含增值税),丙公司应于2021年6月30日交货;同时合同约定,如果丙公司提前完成游轮的建造并交付,每提前1个月可额外获得100万元的奖励。在该合同中,丙公司预计可收取的对价金额包括两部分,一是固定价格50000万元,二是可变对价,即每提前1个月可额外获得100万元的奖励。丙公司能否获取该奖励,将由未来的事项是否发生为条件,即丙公司获得奖励的前提是能够提前完成游轮的建造并交付,且每提前1个月可获得100万元奖励,这个可变金额需根据丙公司在未来建造游轮过程中的具体情况确定。假定合同成立,丙公司根据合同规定、建造游轮的具体工作量、丙公司建造游轮的能力等情况,估计能够提前1个月完成合同,预计该合同的交易价格为50100万元。
即使合同规定的价格是固定的,预期收到的对价金额也可能是可变的。如企业仅可能当某一未来事件(指与企业或其他方行为相关的未来事件,而非市场波动的情形)发生或不发生时才有权获得对价。例如,企业销售带有退货权的商品,由于客户有退货权,其是否退货将直接影响企业预期有权收取的对价
金额,也就是企业有权收取的对价金额取决于客户的退货情况。因此,该交易价格是可变的,即交易价格的不确定性在退货期满才能消除。
3.已经公开的声明。某些情况下,虽然合同中并没有明确的约定条款,但合同中承诺的对价金额也可能是可变的,如企业已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等,导致客户有合理预期企业将会接受以低于合同约定价格的金额作为预期可收取的对价金额。例如,乙公司为甲公司的老客户,双方签订的合同约定,甲公司向乙公司提供一批产品,合同价格总额为1500万元(不含增值税),该价格与甲公司对新客户的销售价格相同,即甲公司与乙公司签订的合同中并没有价格折让的约定,但多年来甲公司对于老客户(非第一次购买甲公司产品的客户)会给予合同价格5%的折让。在该合同中,根据甲公司的以往习惯做法,乙公司有合理预期仅需支付1425万元(合同价格总额1500万元,扣除5%的价格折让75万元后的金额),甲公司也会接受以低于合同约定价格的金额(即1425万元)作为预期可收取的对价金额,也就是甲公司会给予乙公司合同价格总额5%的价格折让。又如,丙公司与任何客户签订的合同所确定的产品销售价格均相同,但是丙公司在广告中明确的销售策略为,如果客户购买其产品达到1000件以上,丙公司将给予客户5%的返利。这种情况下,尽管丙公司与客户签订的合同中并未有明确的返利条款,但丙公司在对外广告中声明的销售策略明确了返利的条件,如果客户购买1000件以上丙公司产品,则客户有得到返利的合理预期,该返利是丙公司预期有权获取对价金额中的可变对价因素。
4.其他相关的事实。除上述各项因素外,企业还应考虑其他相关事实和情况,评估其是否证明与客户签订合同时
即有意愿或计划向客户提供价格折让。例如,企业为了拓展新客户,与某一新客户签订购销合同。尽管企业与新客户签订的合同中并未有相关价格折让的条款,但企业考虑其销售策略而有意愿对新客户给予一定的价格折让,以与新客户保持长久的关系,也即企业有意愿以低于合同价格的价格收取合同对价金额,并且客户已经形成了将以低于合同价格的价格支付对价这一合理预期。在此情况下,合同的交易价格实质是可变的,即存在隐含的价格折让,企业应对该合同下预期收到的对价做出估计。
企业在根据合同条款,结合以往的习惯做法确定交易价格时,下列各项不应包括在交易价格中:
1.企业代第三方收取的款项,不应作为交易价格的组成部分,应确认为负债。例如,企业销售商品、提供劳务应向客户收取的增值税销项税额,增值税作为价外税(交易价格以外征收的税),不属于企业销售商品、提供劳务等应收取对价的金额,即不构成交易价格。增值税是一种流转税,是以商品或劳务在流转过程中产生的增值额作为计税基础而征收的一种税,通常情况下,企业购买商品或接受劳务需向供应商或提供服务商支付增值税额(进项税额),是企业暂付的金额;企业销售商品或提供劳务时需向其客户收取增值税额(销项税额),是企业暂收的金额。企业当期按增值税法规定计算的销项税额减去其可抵扣进项税额的差额作为企业当期应交的增值税额,即企业收取的销项税额是代税务部门收取并抵扣相应的进项税额后作为应上交税务部门的税金,因此企业销售商品、提供劳务应向客户收取的增值税销项税额不构成交易价格的组成部分。如果企业向客户收取的对价中包含价内税(如消费税),应包括在交易价格中。
2.企业预期将退还给客户的款项,不应计入交易价格,应作为负债进行会
计处理。例如,企业销售商品预计可能的退货而确认的应付客户的退货款应确认为负债。
3.合同中约定的客户未来可以行使对额外商品或服务的选择权或未来订单变更的对价的估计金额,因客户在行使额外商品或服务选择权或同意变更订单前企业不具有收取对价的权利,不应包括在合同价格中。例如,甲公司与乙公司签订购销合同约定,乙公司向甲公司购买500件A产品,合同价格总额为100万元(不含增值税);同时合同约定,如果乙公司在合同签订日后的3个月内购买甲公司生产的B产品1000件及以上的,甲公司将按B产品市场价格的85%的价格出售给乙公司。从该例看,合同中除乙公司购买甲公司的A产品外,还给予乙公司未来3个月购买甲公司生产的B产品并给予价格折让的选择权,该选择权在乙公司未行使前不具有收取对价的权利,因此行使该选择权额外收到的对价不应计入交易价格。
总之,在确定可变对价时,应当考虑合同定价、是否存在各种可变对价的情形,包括合同中存在的可变对价条款,以及企业已公开宣布的政策、特定声明、企业以往的惯例、销售策略、客户所处环境等情况,合理预计有权收取的对价金额。
另外值得说明的是:第一,企业根据当前合同享有获取对价权利的金额不仅仅包括从客户获得,也可能从客户以外的第三方或者其他方获得。例如,假定国家为鼓励消费者使用新能源汽车,对企业销售新能源汽车进行限价,即按低于市场价格的一定比例作为销售价格;同时国家规定,如果消费者购买新能源汽车后三年内每年行驶2万公里及以上的,国家将按市场价格与企业按限价销售的价格之间的差额给予企业补助。这种情况下,企业销售新能源汽车能否得到政府的价格补助,取决于新能
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源汽车的最终出售和行驶情况。如果企业根据新能源汽车最终出售和行驶情况获得政府补助,则企业预期能收回的对价金额一部分来自于消费者,另一部分来自于政府的补助。第二,在确定交易价格时,某些情况下企业可能难以确定是给予客户的价格折让还是因客户不支付合同约定对价的不履约风险(客户的信用风险),在这种情况下,企业应考虑所有的相关事实和情况估计交易价格,在估计交易价格时不应考虑客户的信用风险。客户可能存在的信用风险按相关金融工具有关金融资产减值的规定进行会计处理。
(二)可变对价估计方法
合同中存在可变对价的,应对计入交易价格的可变对价金额进行合理的估计,该可变对价以最佳估计数确定,并采用下列两种方法之一进行估计。
1.期望值。期望值是按照各种可能发生的对价金额及相关概率计算确定的金额。如果企业拥有大量类似特征的合同,估计可变对价可能比较恰当的方法是采用期望值。例如,甲公司为手机生产企业。2020年6月20日,甲公司与乙公司签订的销售合同约定,甲公司于2020年12月31日前向乙公司提供2000部智能手机,每部手机价格为8000元,合同价格总额为1600万元(不含增值税);同时合同约定,如果在2020年12月31日前,甲公司销售给乙公司的同款手机价格下降的,将按照下降后的价格作为合同价格。为此,甲公司根据历史上同类合同的执行情况,认为期望值最能反映其有权收取的对价金额,并预计截至2020年12月31日之前,该智能手机的降价金额及相关概率如表1所示。
甲公司根据表1预计的手机降价金额及概率,在期望值法下,计算销售给乙公司每台手机的交易价格为7670元(8000X30%+7750X30%+7500X25%+7200X10%+7000X5%),假设该期望值
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能够符合可变对价限制的条件,则以此为基础确定的预计合同交易价格总额为1534万元(7670X2000)。
2.最可能发生的金额。最可能发生的金额是一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额,即合同最可能产生的单一结果。如果合同仅有两个可能结果(如企业能够实现或未能实现业绩奖金目标)时,估计可变对价可能比较恰当的方法是采用最可能发生的金额。例如,2020年2月1日,甲公司与乙公司签订的合同约定,甲公司为乙公司建造一栋办公楼,合同价格总额为15000万元(不含增值税),甲公司应于2022年8月1日交付乙公司;同时合同约定,如果甲公司不能按期交付办公楼,将从合同价格中扣除100万元作为罚款。在该合同中,甲公司有权获取的对价金额包括14900万元固定对价金额和100万元的可变对价。甲公司根据合同约定并合理估计按期交付乙公司办公楼的可能性为85%,延期交付的可能性为15%。由于该合同涉及两种可能结果,应按最可能发生金额预测其有权获取的对价金额,估计的交易价格为15000万元。再如,前述“或有事项的影响”所列举的“丙公司为丁公司建造大型豪华远洋游轮”一例中,若丙公司根据相关事实认为最多提前2个月交货,并估计提前1个月交货的可能性为90%、提前2个月交货的可能性为10%。丙公司应按最可能发生金额预测其有权收取的对价金额,估计的交易价格为固定金额50000万元,可变对价100万元,合计金额为50100万元。
企业在估计合同中可变对价时,虽然可以运用期望值或最可能发生的金额两种方法,但并不意味着企业可以在这两种方法中随意选择,企业应当选择能够更好地预测其有权收取的对价金额的方法,并对相同或类似的合同采用相同的方法进行估计。在估计某项不确定
性对企业有权收取的可变对价金额的影响时,应当对整个合同一致地采用同一种方法进行估计;当整个合同期间存在多个不确定性事项均会影响可变对价金额时,可以采用不同的方法对其进行估计。例如,以上述期望值所述例子为例,假定在甲公司与乙公司的合同中约定,如果甲公司提前20天交货,乙公司将给予甲公司15万元的奖励。该例中,合同涉及两个不确定性事项会影响可变对价金额,对于第一个不确定事项,甲公司在2020年12月31日前销售给乙公司的同款手机降价,甲公司将给予乙公司按降价后的价格作为合同价格,甲公司按期望值计算的交易价格为每台手机7670万元,合同交易价格总额为1534万元;对于第二个不确定事项,甲公司估计提前20天交货的可能性为80%,按期交货的可能性为20%,故甲公司按照最可能发生的金额确定可变对价15万元。考虑上述两个不确定事项后,甲公司预计的合同交易价格总额为1549万元(1534+15)。
在估计合同中的可变对价时,企业还应当考虑其能获取的所有合理信息,包括历史信息、当前信息和预测信息,识别各项合理数量发生的可能性,并且在其范围内估计各种可能发生的对价金额。通常情况下,企业用以估计可变对价金额的信息,与企业在进行投标或者在确定已承诺商品或服务的价格时所使用的信息相一致。
如果企业在估计向客户收取的对价金额时,预计将向该客户返还部分或全
部对价,企业应当确认一项预期因退款而产生的负债。该项负债应按企业预计无权获得的已收(或应收)对价金额(即不包括在交易价格中的金额)计量。在每一报告期末,应当就具体情况发生的变化对该负债(及交易价格和合同负债的相应变动)进行更新。例如,如果合同中有相应销售退货的条款,企业应预计客户销售退回的可能性及应退客户的款项,并确认一项负债。
(三)估计可变对价的限制
为了避免因一些不确定性因素的发生导致之前已确认的收入发生转回的情况,企业按照计入交易价格的可变对价的方法所计量的可变对价金额,应满足以下限制条件:包含可变对价的交易价格,应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。也就是说,与可变对价相关的不确定性因素在被消除时,之前已确认的累计收入金额极可能不会发生重大转回的情况下,企业才应将预计的部分或全部可变对价金额计入交易价格。这里的“极可能”表明发生的可能性或者概率远高于“很可能”,即可能性远超于50%,但不要求达到“基本确定”(即可能性超过95%)。
新收入准则关于限制可变对价估计的规定,要求企业评估可变对价及固定对价的累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时,应当同时考虑收入转回的可能性及其比重,其中在考虑收入转回金额的比重(量级)时,应同时考虑合同中包含的固定对价和可变对价相对
于合同总对价(包括固定对价和可变对价)而言的比重。例如,某一单项履约义务包含固定对价和可变对价,企业在评估可变对价估计限制性条件时,应评估相对于总对价(包含固定对价和可变对价的总和)而言,可变对价金额可能发生收入转回的金额量级。新收入准则这样规定主要在于关注履约义务所确认的累计收入金额可能发生的收入转回,而非仅关注分摊至该履约义务的可变对价的转回。同时,对限制可变对价估计的要求规定,企业应评估对已履行(或已部分履行)的履约义务,已确认的累计收入金额是否不会发生重大收入转回,以避免企业通过将已履行(或已部分履行)的履约义务的未来收入转回的风险与未来履约产生的预计收入相互抵销,导致计量的收入金额不能如实反映企业因履行了履约义务而预期有权收取的对价金额。
以上述“(二)、1”中以期望值估计的每台手机7670元,即降价330元,超过这个降价幅度的可能性累计有40%(25%+10%+5%),再进一步分析其是否符合可变对价的限制时,需要企业确定收入“重大”转回的标准,以及“极可能”的比例,假设企业认为每台手机的收入转回100元即为“重大”,“极可能”的标准为80%,则按照上文的各种降价情况的金额和概率,实际价格低于期望值100元及以上的情况有三种,合计概率为40%,显然该期望值不满足可变对价限制的条件,企业应进一步下调每台手机的价格至7500元,则实际价格低于7500元、超过期望值100元的情况只有两种,合计概率为15%(10%+5%),符合可变对价限制的条件,因此对于该不确定事项,企业预计以每台手机7500元计算交易价格。
企业在确定交易价格时,首先应估计企业预期有权获得的对价金额,然后评估估计可变对价的限制,将满足上述
限制条件的可变对价的金额计入交易价格。新收入准则这样规定,并不意味着企业在确定交易价格时必须严格执行两步流程,如果企业在估计可变对价时已经考虑了可变对价的限制条件,则企业并不要求严格执行上述两个步骤。例如,企业针对具有销售退货权的商品销售,在预期可获取的对价金额时已根据历史信息等资料,考虑了已确认累计收入金额极可能不会导致重大收入转回的退货水平,则企业无需按以上两个步骤执行。
实务中,可能增加收入转回的可能性或转回金额比重的因素包括但不限于下列各项:(1)对价金额极易受到超出企业影响范围之外的因素影响。例如,市场波动性、第三方的判断或行动、天气状况,以及已承诺商品或服务存在较高的陈旧过时风险等。(2)对价金额的不确定性预计在较长时期内无法消除。(3)企业对类似类型合同的经验(或其他证据)有限,或相关经验(或其他证据)的预测价值有限。(4)企业在以往的实务中对于相似情形下的类似合同提供了多种不同程度的折扣或价格折让,或者曾给予客户不同的付款条款和条件。(5)合同有多种可能的对价金额,且这些对价金额分布非常广泛。例如,甲公司与乙公司签订的合同约定,甲公司为乙公司提供300件B产品,每件合同价格为2万元,合同总价格为600万元(不含增值税),并规定甲公司应于合同签订日后6个月内分三个批次陆续交货。甲公司生产的B产品在市场中竞争激烈,市场价格会发生较大波动,为此甲公司与乙公司的合同条款中又约定,如果B产品的市场价格波动,甲公司有权根据市场价格波动情况在最后一批交货日前调整合同价格。由于B产品的市场价格波动较大,根据历史资料分析,B产品的市场价格受市场供求关系、经济发展不确定性以及政策因
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素的影响较大,B产品的价格波动不受甲公司的控制,该合同价格为可变的。基于市场情况判断,甲公司在向乙公司交付全部产品前无法合理估计市场价格的波动情况,甲公司无法合理估计交易价格。假定第一批产品交付时,甲公司基于历史信息、市场供求以及当前可预见的政策因素,估计交易价格为520万元,但依然有可能由于市场价格的波动不受甲公司控制,该金额不符合可变对价上限的条件,从而不能以此为基础计量该批已交付产品的收入。又如,丙公司生产的真空包装的熟食(M产品)保质期为9个月,在与客户签订合同时(合同签订日),丙公司根据向最终用户销售时保质期的情况给其客户的折扣范围为10%〜80%。丙公司认为采用期望值估计可变对价能够更好地预测其有权收取的对价金额,且其多年来均采用期望值估计计入交易价格的可变对价金额。2020年5月20日,丙公司与丁公司(分销商)签订的合同约定,丁公司向丙公司购买10000件M产品,合同价格总额为120万元(不含增值税),丙公司应于2020年6月1日将10000件M产品的控制权转移给丁公司。丙公司根据M产品在丁公司实际向最终用户销售的情况将给予丁公司10%〜80%的折扣,假定丙公司按期望值估计提供给丁公司折扣后预计的可变对价为80万元。由于丙公司销售M产品预期有权收取的对价金额分布非常广泛,且离保质期越近折扣越大,丁公司购买10000件M产品后实际向最终用户销售的情况并不受丙公司的控制(或者丙公司不能保证计入交易价格的可变对价金额能满足已确认的累计收入金额极可能不会发生重大转回的条件),因此,当M产品的控制权转移给丁公司时,丙公司不能将估计的80万元计入交易价格,也不能确认收入。但是丙公司认为,如果将24万元(即提供最大80%折扣之
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后的价格)计入交易价格,已确认的累计收入金额极可能不会发生重大转回,从而确认24万元的收入,并在不确定性消除之前的每一资产负债表日重新评估该交易价格的金额。
需要特别说明的是,对可变对价进行估计的要求不适用于企业向客户授予知识产权许可并约定按客户实际销售或使用情况收取特许使用费的情况。
(四)可变对价的重新评估
企业应在每一资产负债表日重新估计计入交易价格的可变对价金额(包括重新评估可变对价是否受到限制),以便如实反映资产负债表日(报告期末)存在的情况及报告期内发生的情况变化。例如,甲公司近期研发的一款新产品对外出售,并对客户提供3个月内无理由退货的条件。2020年10月8日,甲公司销售给乙公司1000件该款新产品,甲公司已按合同约定将产品运送至乙公司指定地点,经乙公司验收(即产品的控制权已转移给乙公司),并收取了价款。因该款新产品没有历史退货数据,甲公司在确认收入时根据产品的技术性能、研发过程中客户体验情况,以及产品生产完成入库时合格率等,初步估计退货率为10%。2020年12月31日(资产负债表
日),甲公司根据市场退货情况、与乙公司就退货沟通的情况等,重新调整对乙公司销售的该款新产品的退货率为15%。又如上例,丙公司销售给丁公司10000件真空包装的熟食(M产品),由于预期获取的对价金额分布非常广泛,即使丙公司按期望值估计可变对价金额为80万元,因M产品控制权转移给丁公司时,预期的对价金额极可能受到超出企业能够影响的范围之外的因素影响,不能满足估计可变对价的限制性条件,丙公司不能将估计的80万元可变对价计入交易价格,仅将24万元(极可能不会发生重大转回部分)计入交易价格。假设2020年年底,丙公司根据经销商丁公司向最终用户的销售情况,重新评估并按期望值预期可获取的对价金额为60万元,丙公司认为如将该估计金额计入交易价格,已确认的累计收入金额极可能不会发生重大转回。因此,丙公司应于2020年年底调整确认36万元(60-24)的收入。
对于可变对价及可变对价的后续变动额,应按新收入准则规定,将其分摊至与之相关的一项或多项履约义务,或者分摊至构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项商品。对
于已履行的履约义务,其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。合同变更后发生可变对价后续变动的,分情况处理:
1.合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款,且新增合同价款反映了新增商品单独售价的,企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关,并将可变对价的后续变动调整与之相关的合同。
2.合同变更不属于上述1规定的情形,且在合同变更日已转让的商品或已提供的服务与未转让的商品或未提供的服务之间可明确区分的,且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的,企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的基础进行分摊,然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。
3.合同变更之后发生除上述1和2规定的情形以外的可变对价后续变动的,企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行(或部分未履行)的履约义务。(未完待续)
责任编辑王词
在新《证券法》全面推行注册制、调整证券服务机构监管模式、大幅提高资本市场主体违法违规成本、压实中介机构责任的背景下,会计师事务所作为资本市场重要“看门人”之一,是把好资本市场“入口关”、提高上市公司质量、稳步推进注册制改革的重要一环。本期专题汇集了来自北京证监局监管一线的多篇研究报告:为及时了解辖区会计师事务所的发展执业状况,引导其规范执业,促进上市公司财务信息披露质量提升,对辖区会计师事务所关键审计事项披露情况、财务报表非标审计意见情况及其出具的161份非标意见审计报告中存在的问题进行系统分析总结,提出督促会计师事务所加强文化建设和质控体系建设、有效分配监管资源和确保监督检查到位、健全上市公司退出机制等建议;为督促辖区会计师事务所重视内部控制审计工作,引导其规范执业,促进上市公司提高规范运作与公司治理水平,对辖区会计师事务所执行上市公司2019年度内部控制审计情况和出具的55份非标意见审计报告进行系统分析总结,梳理内部控制审计执业和披露问题,并提出引导行业主动自律、提高公司治理规范性、提高审计执业质量水平等建议;梳理新《证券法》实施对审计行业的影响及变化,提出审计行业要从行业价值观建设、内部治理完善、职业道德遵循、质量管理提升、审计创新发展等多方面持续发力,监管部门要在制度规则完善、行业生态营造、从严监管和优化服务等方面贯彻科学监管、分类监管、专业监管和持续监管理念,内治外管,促进行业持续健康发展;通过调研深入了解注册会计师行业当前面临的发展环境、信息化建设水平、数字化转型进展以及面对的挑战,从行业监督管理、会计师事务所发展、其他相关主体配合等不同角度提出建议思考,推动会计师事务所加速数字化转型,积极开展审计创新变革,提升专业服务能力,提高执业质量和效率。希望本期对北京辖区会计师事务所发展执业状况的系统分析,能够引导行业规范健康发展,进一步提升上市公司财务信息披露质量。
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