时间:2022-04-09 作者:陈迎高允斌
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摘要:
集团企业资金统借统还业务纳税筹划
陈迎高允斌 ■
摘要:税法对集团企业统借统还业务中收取的利息收入免征增值税设定了若干前提条件,需要集团企业在全面、准确理解的基础上系统合理筹划资金交易主体、额度、链条、利率、期限等要素,并兼顾利息费用在企业所得税税前扣除事项,以降低税收成本,控制税收风险:根据
不同的资金来源合理规划集团内、外部的资金融通关系;按照资金使用方只能是统借方的某一下属单位的要求,筹划集团内部资金融通关系;注
重借入资金利率与转贷资金利率关系的筹划;加强贷款本息偿付期限的规划与实时管理;关注统借资金转贷额度的筹划和统借资金在集团内企业
间无偿划转使用问题。
关键词:统借统还;增值税;企业所得税;税收筹划
中图分类号: F235文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2021) 13-0069-03
所谓统借统还业务,是指由集团母公司或集团内核心成员企业向外部统一借入资金,再分拨转贷给集团内部其他成员企业使用,同时向其收取利息以偿还外部融资成本,定期向其收回本金以偿还到期的贷款本金。实务中,统一借入资金的主体是法定的债务主体,从事的并非经纪代理业务,因此不能...
集团企业资金统借统还业务纳税筹划
陈迎高允斌 ■
摘要:税法对集团企业统借统还业务中收取的利息收入免征增值税设定了若干前提条件,需要集团企业在全面、准确理解的基础上系统合理筹划资金交易主体、额度、链条、利率、期限等要素,并兼顾利息费用在企业所得税税前扣除事项,以降低税收成本,控制税收风险:根据
不同的资金来源合理规划集团内、外部的资金融通关系;按照资金使用方只能是统借方的某一下属单位的要求,筹划集团内部资金融通关系;注
重借入资金利率与转贷资金利率关系的筹划;加强贷款本息偿付期限的规划与实时管理;关注统借资金转贷额度的筹划和统借资金在集团内企业
间无偿划转使用问题。
关键词:统借统还;增值税;企业所得税;税收筹划
中图分类号: F235文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2021) 13-0069-03
所谓统借统还业务,是指由集团母公司或集团内核心成员企业向外部统一借入资金,再分拨转贷给集团内部其他成员企业使用,同时向其收取利息以偿还外部融资成本,定期向其收回本金以偿还到期的贷款本金。实务中,统一借入资金的主体是法定的债务主体,从事的并非经纪代理业务,因此不能用净额法确认收入,应当将收取的利息确认收入,同时确认支付给外部机构的利息支出,由此产生两个主要的税收问题:一是内部收取的利息收入征免增值税问题,二是支付利息的一方能否在企业所得税税前扣除。
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税 [2016]36号,以下简称 36号文)附件 3中针对统借统还业务,规定了增值税免税的条件为:企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司向金融机构借款或对外发行债券取得资金后,将所借资金分拨给下属单位(包括通过集团所属财务公司)使用,按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平,向下属单位收取的利息。
由于集团企业通常都会设立独立的资金部负责资金筹划与调配工作,因此,在做统借统还业务税收筹划时,需要资金部门、财务部门跨部门间以及相关成员企业间的统一规划、通盘考虑与相互协同。笔者认为筹划重点如下。
一、根据不同的资金来源合理规划集团内、外部的资金融通关系
36号文规定统借统还税收优惠业务的统借资金来源限于从金融机构借款或对外发行债券两种融资方式,不符合这一条件的,就需要规划好资金借贷主体与链条。例如, A公司从 B房地产公司借入资金 1亿元,年利率为8%,之后将该资金转贷给下属 C公司使用并向 C公司收取年利率为 8%的利息,收取的该笔利息便不符合增值税免税条件。 A公司在向 B公司支付利息时, B公司必须缴纳利息收入的增值税,而 A公司即使取得 B公司开具的“贷款服务”增值税专用发票,按 36号文规定,不得抵扣进项税额,从而形成了增值税的重复纳税。对于此类业务,应当策划为由集团内 A公司作为撮合方和担保方,由集团外 B公司与集团内 C公司直接签订资金拆借合同,精简资金链条。
二、按照资金使用方只能是统借方的某一下属单位的要求,筹划集团内部资金融通关系
作者简介:陈迎,连云港市城建控股集团有限公司财务部部长,高级会计师;高允斌,江苏国瑞兴光税务师事务所所长,正高级会计师。
集团或集团内某一核心企业从金融机构融资或发行债券融资后直接将款项转贷给另一个下属企业(下属二级公司、三级公司等均可),它向下属企业收取的利息在满足其他条件的情况下方可以享受增值税免税优惠。而下属企业(财务公司除外)再将资金向下层公司、平行公司甚至上层公司等之间进行转贷的,均不能适用免税优惠政策。所以,在进行统借统还业务增值税税收筹划时,必须事先确定资金的最终需求与使用方,进行资金精准直达投放,避免资金的多重转贷。
例如一家集团母公司从金融机构借入资金 5亿元,年利率为6%,它将其中的 3亿元转贷与某子公司(非财务公司),收取利息的年利率也为6%;子公司又将其中的 2亿元转贷予某孙公司,同样收取年利率为 6%的利息。由于该子公司的转贷资金并非来源于金融机构,因此其向孙公司收取的利息不符合免税条件。
为此,必须通过内部的协议和其他内控手续将子公司界定为代收代付资金本息,集团内部借贷主体发生于母公司与孙公司之间。这样,母公司向孙公司收取的利息可以免交增值税。
另外,在规划转贷对象时还要注意,转贷对象与统借方最好是“嫡子”“嫡孙”关系,如果是“侄子”“侄孙”关系,向其收取的利息能否免税,实务中存在争议。例如,甲集团下辖 A、B两个子集团, A子集团向金融机构融资后转贷给 B子集团下属子公司 C,由于 A子集团与 C公司之间没有股权关系,就属于“侄子”关系。
三、借入资金利率与转贷资金利率关系的筹划
36号文规定,内部转贷资金利率不得高于统借方支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平。由于支付外部的资金利率是确定的,所以筹划的重点主要是内部转贷利率水平的确定,而这又受制于外部资金来源及其利率水平及收取利息的形式。
四、贷款本息偿付期限的规划与实时管理
资金转贷期限应不长于统借期限。也就是说,统借资金借入日期应该早于等于对下属公司资金转贷的开始日期,归还金融机构的日期应晚于等于下属公司的还款日期。如果下属企业在到期日未能还款的,合理的做法是双方做一笔类似于“借新还旧”的交易,先将统借统还的业务作一个了结,此后的借贷业务定性为集团或集团内核心企业以其自有资金拆借给借款方的,要么结算利息缴纳增值税,也可以酌情考虑无偿使用资金。如果统借方拟提前还款的,也应要求下属公司先归还统借款,统借方再归还给外部金融机构等。
对于统借统还的利息支付,统借方支付给金融机构或债券投资人的频率、额度与下属公司支付给统借方的频率、额度以保持一致为宜。如果下属公司到期未能支付利息,公平合理的处理办法是收取逾期利息,这个逾期利息至少要缴纳增值税。但如果有人认为应将逾期利息叠加到此后的正常利息之上,就会导致整体利率水平超限,从而要求统借方就收取的全部利息缴纳增值税。所以,要尽可能避免出现这种情况。
五、统借资金转贷额度的筹划
《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[ 2008]121号)规定,除金融企业以外的其他企业实际支付给关联方的利息支出,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为2:1,超过该比例的,借入方必须证明相关交易活动符合独立交易原则,或者该企业的实际税负不高于境内关联方。统借方将资金转贷给下属企业属于关联交易,但是它属于债权性投资吗?笔者认为不然。因为统借方收取利息的利率是不能高于其支付给金融机构或债券投资人的利率的,所以不具有债权投资属性。《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理方法>的通知》(国税发[ 2009]31号)针对房地产开发企业的下列规定就是一个很好的例证:企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的,借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件,可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。不过,也正是这个规定引发了另一个结果:有人认为只有对房地产开发企业的统借统还业务才不受“债资比例”限制,其他企业不能例外。所以,在做统借资金转贷额度计划时,应当事先调研作为转贷对象的下属企业所在地相关税收政策执行口径,必要时申请政策确定性事先裁定。
六、统借资金在集团内企业间无偿划转使用问题
《财政部税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》(财税 [2019]20号)规定,自 2019年 2月起到 2020年年底,对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为,免征增值税。《财政部税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(财政部税务总局公告 2021年第 6号)将该政策执行期限延长至 2023年 12月 31日。据此,统借方将资金无偿划拨给集团内企业使用的,不会产生增值税的视同销售问题。但是,这是否就不会产生企业所得税方面的调整事项呢?或许有人会援引《国家税务总局关于发布<特别纳税调查调整及相关协商程序管理办法>的公告》(国家税务总局公告 2017年第 6号)的规定:实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少,原则上不作特别纳税调整。据此认为:如果双方实际税负一致,则不存在企业所得税纳税调整风险;反之才需要谨慎行事。但是在政策层面及实务中,何为判定“实际税负相同”的标准,并无统一意见。而更有可能的结果是,税务机关往往认定统借方承担的利息属于《企业所得税法》中规定的“与取得收入无关的其他支出”,不得税前扣除。所以,不建议采用这种集团内部资金融通方案。 E3
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