时间:2022-04-09 作者:鞠铭
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摘要:
权益性交易的财税处理规则探析
鞠铭 ■
摘要:本文通过剖析权益性交易的交易对象、交易结构等,提出权益性交易的定义,并将权益性交易细分为资本性投入与非投资性划入
两种类型,分别对两类交易的会计核算与税务处理进行了对比分析。基于对实务案例的剖析,阐明权益性交易财税处理适用的规则,帮助企业掌
握权益性交易的财税处理差异,设计合理的交易架构,避免财税风险的发生。
关键词:权益性交易;资产划入;资产划转;会计处理;税务处理
中图分类号: F275文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2021) 13-0057-04
一、权益性交易的概念及类型
(一)权益性交易的概念界定
在资本市场发展初期,许多企业借助于与控股股东间显失公允的关联交易,增加账面盈利,误导报表使用者,破坏了资本市场的“三公”原则。财政部下发的《关于做好执行会计准则企业 2008年年报工作的通知》(财会函 [2008]60号)要求企业从经济实质上判定交易属性,如果属于控股股东对企业的资本性投入,应作为权益性交易处理。证监会也曾发文要求上市公司按照实质重于形式原则,对关联交易进行判定,将属于权益性交易所形成的利得计入资本公...
权益性交易的财税处理规则探析
鞠铭 ■
摘要:本文通过剖析权益性交易的交易对象、交易结构等,提出权益性交易的定义,并将权益性交易细分为资本性投入与非投资性划入
两种类型,分别对两类交易的会计核算与税务处理进行了对比分析。基于对实务案例的剖析,阐明权益性交易财税处理适用的规则,帮助企业掌
握权益性交易的财税处理差异,设计合理的交易架构,避免财税风险的发生。
关键词:权益性交易;资产划入;资产划转;会计处理;税务处理
中图分类号: F275文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2021) 13-0057-04
一、权益性交易的概念及类型
(一)权益性交易的概念界定
在资本市场发展初期,许多企业借助于与控股股东间显失公允的关联交易,增加账面盈利,误导报表使用者,破坏了资本市场的“三公”原则。财政部下发的《关于做好执行会计准则企业 2008年年报工作的通知》(财会函 [2008]60号)要求企业从经济实质上判定交易属性,如果属于控股股东对企业的资本性投入,应作为权益性交易处理。证监会也曾发文要求上市公司按照实质重于形式原则,对关联交易进行判定,将属于权益性交易所形成的利得计入资本公积,遏制上市公司粉饰业绩行为。《企业会计准则解释第 5号》扩大了权益性交易会计核算规则的适用范围,将非控股股东与企业之间符合经济实质的资本性投入采用同样的核算方法。 2014年正式将权益性交易的规定纳入修订后的《企业会计准则第 2号——长期股权投资》和《企业会计准则第 33号——合并财务报表》。
伴随着资本市场的发展,权益性交易的表现形式日趋复杂与多样,已经成为上市公司强制性披露事项以及监管层的关注重点。然而,权益性交易概念的缺失掣肘核算原则的统一以及监管制度的完善,更对其税收定性带来障碍。实际上,权益性交易最初是一个会计学上的概念,《国际财务报告准则第 10号——合并财务报表》(IFRS10)中将权益性交易描述为:“权益性交易是企业与所有者以其所有者身份进行的交易”。该定义仅揭示了交易对象,缺乏对交易结果的必要描述。为给出权益性交易的定义,首先要知道权益性交易的特征:从交易对象看,权益性交易的交易对象是企业与其所有者之间以及不同所有者之间的交易;从交易结果看,企业与所有者之间的权益性交易会导致企业自身权益总额发生改变,因而不计入当期损益而应计入所有者权益;不同所有者之间的权益性交易不会影响企业自身权益总额,但会改变企业所有者权益的内部结构。据此,权益性交易可以定义为:企业与其所有者之间以及不同所有者之间发生的交易,该交易会导致会计主体权益总额改变或所有者权益内部结构改变。
(二)权益性交易的主要类型
根据权益性交易的定义,可以将其分为“所有者与企业之间的交易”和“所有者之间的交易”两种类型。前者是基于单体报表的层面,研究所有者向企业的资本性投入以及企业向其所有者的权益分配;后者则是基于合并报表层面,研究控股股东、少数股东和被投资企业之间的权益性交易行为。由于本文重点探讨权益性交易的财税处理原则,需要基于独立法人纳税主体进行研究,而合并报表不是一个独立的法律和纳税主体,因此本文仅涉及所有者与企业之间的权益性交易。
作者简介:鞠铭,国家税务总局税务干部学院副教授,上海国家会计学院博士后,第二批全国税务领军人才。
所有者与企业之间的权益性交易又可以进一步分为两种类型:一种是所有者以货币财产或非货币财产向企业进行资本性投入以依法取得企业的股权,即“资本性投入”。该种权益性交易的结果是所有者与企业之间形成或加强了股权投资关系,形成了所有者对企业的权益性投资资产,企业需要办理注册资本的设立登记或变更登记。另一种是所有者向企业进行资本性投入但不取得股权对价,即“非投资性划入”。这种权益性交易的结果是所有者不增加对企业的权益性投资资产价值,企业无需进行注册资本的变更登记。
由于权益性交易发生在独立的纳税主体之间,因此会涉及到企业与所有者双方的所得税处理。我国企业所得税遵从实质重于形式原则,并尽量减少财税处理差异,陆续明确了所有者向企业进行资本性投入、企业集团内资产(股权)权属的划拨以及所有者以非货币性资产进行投资的税收政策。从交易类型和税收待遇来看,税法视角下的权益性交易可细分为资产划入、资产划转和非货币性资产投资三种类型,前两类属于“非投资性划入”,后一类则属于典型的“资本性投入”。
二、权益性交易的财税处理规则分析
权益性交易的会计处理原则较为简单,交易双方一般通过所有者权益科目“资本公积”进行核算。权益性交易的税务处理原则基本保持与会计处理原则的一致性,即“不确认损益,不确认所得”。权益性交易中的非货币性资产投资作为一种资本投入方式,其会计处理和税务处理均有明确的规定,而对于“非投资性划入”的两种权益性交易行为的财税处理仍存在一定的争议。
(一)资产划入的财税处理规则
《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告 2014年第 29号,以下简称 29号公告)第二条指出:“企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权,下同),凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的,不计入企业的收入总额,企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。”
由上可知, 29号公告列举了作为非应税事项的三种情形:第一种情形是股东赠予资产。股东赠予并非无偿情形下的单方面法律行为,而是基于股东身份对所投资企业进行的一种利益输送,实质上构成了所有者投入,因此税法将其作为股东投资处理,对于接受投资的企业不构成应税事项。第二种情形是股权分置改革中,非流通股股东以赠予资产方式作为对价形式获取股份的流通权。该行为产生于我国资本市场特有的“股权分置”现象,其实质是非流通股股东为了获得流通权,向流通股股东进行对价补偿,只是这种对价补偿不是股东间直接对应的给付,而是通过向股改公司进行资本性投入间接完成,因此不构成接受企业的应税事项。第三种情形是股东放弃本企业的股权。股东放弃股权常见于企业破产重整中股东对权益进行调整,即股东无偿让渡其持有的公司股权交由管理人处置变现,以变现所得全部用于支付重整计划规定的重整费用和清偿债权,对于接受企业而言,只是发生了回购股份行为,不构成应税事项。实践中,除了上述三种权益性交易外,企业与股东之间还会发生诸如债务豁免、代为偿债、非公允性交易等权益性交易, 29号公告虽然对此并未进行明确,但从实质上甄别一项交易是否构成权益性交易并给予对应的税收待遇应成为税法遵循的基本准则。
资产划入除了涉及划入方的财税处理,还涉及到划出方即企业股东层面的财税处理问题,目前会计准则和税收政策对股东的处理没有明确的规定,在实务中还存在争议。从会计核算的角度,股东将资产以非增资方式划出主要有两种处理方法:一是视为长期股权投资处理,二是冲减资本公积(溢价)。由于划入方没有进行对等的股权支付,并未增加实收资本,也就没有在工商登记部门办理注册资本的变更登记,如果股东作为长期股权投资核算,必然造成权益核算与工商登记的不一致。因此,股东按照非股权投资性质的权益性交易,冲减资本公积更为妥当,相当于股东无偿划出资产导致其自身净资产减少。从税务处理角度,股东将资产无偿划入企业,属于独立法人主体之间资产所有权属的改变,构成企业所得税视同销售的情况,应在股东层面确认视同销售收入,同时允许调增股东对被投资企业股权投资的计税基础。
(二)资产划转的财税处理规则
目前会计准则并未对资产划转进行明确规范,仅在《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》(财会 [2016]17号)中对国有独资或全资企业之间无偿划拨子公司股权的会计处理有相关的核算规范。其中,划入企业在取得被划拨企业的控制权之日,在其个别财务报表中按国资委批复的金额借记“长期股权投资”,贷记“资本公积(资本溢价)”或“实收资本”;划出企业在丧失对被划拨企业的控制权之日,在其个别财务报表中借记“资本公积(资本溢价)”或“实收资本”,贷记“长期股权投资”,资本公积不足冲减的,依次冲减盈余公积和未分配利润。虽然这一规定仅涉及国企性质的母子公司间的股权划转行为,但对于处理股东与企业间的资产划转也具有参考价值。
对于资产划转的税务处理,财政部、国家税务总局《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[ 2014]109号)明确了 100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业 100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,只要符合合理的商业目的且保持经营活动的连续性,划出方企业和划入方企业在会计上均不确认损益,允许采用特殊性税务处理方法,这实质上是权益性交易税务处理特殊原则的进一步应用。从适用特殊性税务处理的划转情形来看,主要包括四类:一是“母一子”有偿划转。这类划转实质上构成一种母公司对子公司的非货币性资产投资,也可以视同子公司对母公司以股权支付方式进行的资产收购,因此“母一子”有偿划转是一项竞合了多种税收待遇的交易方式,给予该方式特殊性税务处理待遇,可以进一步推迟由于被划转资产评估增值所产生的母公司的当期税负,也可以避免由于被划转资产的价值量没有达到一个“重大”的水平导致无法适用企业重组的特殊性税务处理待遇,可以说是对集团企业内部资源整合的一种税收优惠。二是“母一子”无偿划转。由于不存在股权支付,子公司注册资本没有发生改变,因此确认为资本公积更为妥当,母公司不追加股权投资成本,而应冲减实收资本和资本公积。三是“子一母”无偿划转。税法允许母公司可按接受子公司投资处理,也可按收回子公司投资处理。前者可直接增加母公司资本公积(溢价),后者意味着冲减母公司对子公司的长期股权投资。而无论母公司选择哪种处理方式,子公司均需要冲减实收资本。四是“子一子”无偿划转。可视为被划转资产通过"子一母一子”这一连续过程完成转移,先由母公司从划出方子公司撤资,再投入到划入方子公司,划出方和划入方分别减少(增加)一项资产,并减少(增加)资本公积(溢价),母公司则无需进行会计处理。
(三)资产划入与资产划转的对比分析
通过对资产划入与资产划转财税处理的比较不难发现,二者在适用主体、适用情形、适用条件、税收待遇等方面均存在一定的差异。一是适用主体不同。资产划入不要求构成 100%直接控股的母子公司关系,但划入的方向必须是股东向企业的单向划入。资产划转则必须是在母公司与全资子公司或受同一控制的全资子公司之间进行的横向划转。二是适用情形不同。资产划入主要是股东对企业直接或间接的捐赠、债务豁免、股改对价补偿、股东放弃股权以及非公允性交易等,资产划转主要是母子公司间、子公司之间资产的调拨。三是适用条件不同。资产划入没有强调合理商业目的原则、股东权益连续原则和经营业务持续原则,而资产划转则对这三个方面均有涉及,特别是资产划转对划转完成后的 12个月内有限制性要求,交易任何一方均不得发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况的变化,否则将按照一般性税务处理重新确定该项交易的税收待遇。四是税收待遇不同。资产划入可以按照资产的公允价值作为划入方取得资产的计税基础,对划入方而言起到了增大税基的效果,但对划出方而言则意味着资产增值所得的确认。资产划转必须按照账面净值划转,因此不存在划出方确认所得的问题,但同时也无法为划入方带来计税基础增加的效果。
综上所述,资产划入的税务处理规则没有对交易双方股权持股比例做出要求,也没有对划入资产未来的经营情况和持有期限做出限制,相较于资产划转而言,在适用性方面更为友好。但资产划转不涉及划出方视同销售的问题,能够避免划出方在没有取得经济利益的情况下发生税款支出,从这一点来看,资产划转对于划出方而言更具优势。
三、权益性交易案例分析
(一)案例概况
B公司由于所处行业受到供需失衡、成本上升的影响,利润空间被大幅压缩,导致经营持续低迷并形成了多年累积亏损。为减轻 B公司资金风险和偿债压力,控股股东 A公司(盈利企业, 100%直接控股 B公司)拟通过资产收购方式对 B公司进行救助。 2020年 8月, A公司与 B公司就 B公司部分经营资产与相关负债及人员的转让达成一致, A公司聘请中介机构对本次交易进行了审计和评估确认:截至 2020年 6月 30日, B公司拟转让资产的账面净值为 5 000万元,与之相关一同转让的负债为 4 800万元(B公司核算为“其他应付款”),净额 200万元;经资产评估后上述资产价值为 3 800万元,评估后的负债总额为 4 800万元,上述资产和负债评估后净额为-1 000万元。双方公司认为资产评估价值只是交易的参考价格,由于此次交易的目的是减轻 B公司的偿债压力和减少财务费用支出,因此双方最终确定的交易价格为 0。截至 2020年 10月 31日,上述资产、负债已办理完交割手续,相关人员也办理完关系转移手续。
注册会计师在对 A公司和 B公司进行审计时发现,双方的个别财务报表对本次交易的会计处理如下(单位:万元,下同):
A公司的会计处理:
借:固定资产 3 800资本公积——资本溢价 1 000贷:其他应付款 4 800
B公司的会计处理:
本案例涉及的主要问题是双方会计核算的正确性以及适用的税收待遇问题。 A公司作为 B公司的实际控制人,其承接 B公司资产、负债的交易价格显失公允,如果双方不存在关联关系,此项交易的定价应为-1 000万元,即 B公司需要向 A公司支付 1 000万元才能将资产、负债及人员转移给 A公司,而 A公司以零对价承接该项业务,是基于实际控制人身份对 B公司的利益输送,因此从经济实质上构成了一项权益性交易。
从会计核算来看,权益性交易不应确认损益, B公司核算的债务重组收益属于 A公司的非投资性划入,应计入“资本公积”。从税务处理来看,存在较大争议:一种观点认为本交易属于 A公司对 B公司的资产收购,且不符合特殊性税务处理条件,应按一般性税务处理, B公司将其确认的损益计入本年度的应纳税所得额,同时允许 A公司按公允价值作为取得资产、负债的计税基础;另一种观点认为此次交易实质上符合 29号公告所述的股东对企业划入资产的适用情形, B公司在对会计核算按权益性交易原则更正后,可以作为非应税交易不确认所得, A公司按资产的公允价值 3 800万元作为计税基础。笔者认为,如果严格对照 29号公告所述情形,本案例难以适用,但本质上本案例属于股东与企业间权益性交易的一类方式,如能在交易合同或协议中明确按权益性交易的方式处理,且会计上进行对应核算,则存在适用 29号公告的可能性。
由于本案例属于 100%直接控制的母子公司之间的交易,因此可采用资产划转的方式对交易进行重构,以 B公司作为资产的划出方,将资产、负债及人员按照账面净值整体划转给其母公司 A公司。重构后双方的会计处理应为:
A公司的会计处理:
借:固定资产 5 000
贷:其他应付款 4 800长期股权投资—— B公司 200
B公司的会计处理:借:其他应付款 4 800资本公积——资本溢价 200贷:固定资产 5 000
由于符合条件的资产划转允许适用特殊性税务处理,即“所得暂不确认,计税基础平移”,因此资产划出方 B公司当期暂不确认所得,划入方 A公司可以按照固定资产的账面净值 5 000万元作为计税基础进行折旧,相较于资产划入的税收待遇,本案例采用资产划转的税务处理方式可以实现双方税收负担的帕累托改进。 B
责任编辑陈利花
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