时间:2021-01-29 作者:卢飞 (作者单位:沈阳飞机工业<集团>有限公司)
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摘要:
一、目前我国国有企业三类人员费用现状和存在的问题
根据《关于企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通知》(财企[2009]117号,以下简称117号文)《财政部关于中央企业重组中退休人员统筹外费用财务管理问题的通知》(财企[2010]84号,以下简称84号文),国有出资企业实施重组时,特别是中央企业改制上市时,企业向重组基准日之前离退休人员支付的统筹外费用,以及符合规定条件的内退人员内退期间的生活费和社会保险费,符合文件要求的,可以从重组前企业净资产中预提。根据国务院国有资产监督管理委员会《关于做好2014年度中央企业财务决算管理及报表编制工作的通知》(国资发评价[2014]175号,以下简称175号文),在改制上市时已对有关人员费用进行预提的,不得对已纳入预提范围的人员重复设定受益计划;未对有关人员费用进行预提的企业,以及未纳入预提范围人员的统筹外费用,按现行列支渠道列支。针对企业发生内退的情况,我国新企业会计准则将其正式退休之前比照辞退福利处理,在其正式退休日期之后按照离职后福利处理。
目前我国国有企业三类人员(离休人员、退休人员和内退人员)费用存在的问题包括:(1)新指导意见的出台亟待国有企业统一三类人...
一、目前我国国有企业三类人员费用现状和存在的问题
根据《关于企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通知》(财企[2009]117号,以下简称117号文)《财政部关于中央企业重组中退休人员统筹外费用财务管理问题的通知》(财企[2010]84号,以下简称84号文),国有出资企业实施重组时,特别是中央企业改制上市时,企业向重组基准日之前离退休人员支付的统筹外费用,以及符合规定条件的内退人员内退期间的生活费和社会保险费,符合文件要求的,可以从重组前企业净资产中预提。根据国务院国有资产监督管理委员会《关于做好2014年度中央企业财务决算管理及报表编制工作的通知》(国资发评价[2014]175号,以下简称175号文),在改制上市时已对有关人员费用进行预提的,不得对已纳入预提范围的人员重复设定受益计划;未对有关人员费用进行预提的企业,以及未纳入预提范围人员的统筹外费用,按现行列支渠道列支。针对企业发生内退的情况,我国新企业会计准则将其正式退休之前比照辞退福利处理,在其正式退休日期之后按照离职后福利处理。
目前我国国有企业三类人员(离休人员、退休人员和内退人员)费用存在的问题包括:(1)新指导意见的出台亟待国有企业统一三类人员费用财务处理。《关于国有企业退休人员社会化管理的指导意见的通知》(厅字[2019]19号,以下简称19号文)指出,国有企业退休人员社会化管理工作中,国有企业一次性计提或支付的退休人员统筹外费用,按国家统一的财务会计制度进行处理。(2)计提的资金存在未来无法得到资金保障的风险。(3)企业对三类人员统筹外费用企业所得税处理方式并不统一,部分企业在福利费中列支并税前扣除;部分企业在管理费用二级科目劳动保险费中列支并税前扣除;部分企业未在企业所得税税前扣除。
二、统一国有企业三类人员费用财税处理的几点建议
(一)统一三类人员费用的财务处理
19号文规定,国有企业一次性计提或支付的退休人员统筹外费用,按国家统一的财务会计制度进行处理。这就要求对175号文出台时未对三类人员费用进行预提的国有企业,以及未纳入预提范围人员的统筹外费用,需改变原有列支渠道,按新企业会计准则进行财务处理。国资委和财政部需要统一口径,下发对此业务的规范财务处理意见。例如,117号文、84号文与新职工薪酬准则规定的折现率不同,前者规定的是同期限银行贷款利率,后者规定的是同期限国债利率或活跃市场高质量公司债券的市场收益率。国家应明文规定国有企业使用统一的折现率。企业应当按照该折现率将设定受益计划所产生的义务予以折现,将设定受益计划义务的现值确认为一笔长期应付职工薪酬负债,经批准从企业净资产中预提,依次冲减未分配利润、盈余公积、资本公积、实收资本,抵减企业净资产价值。
在后续计量时,根据企业会计准则的相关规定,报告期末需对设定受益计划产生的相关成本费用进行会计处理,对于表1中的各项目变动计入当期损益或相关资产成本,其中设定受益计划净(资产)负债的利息净额计入财务费用或相关资产成本,其他项目包括内退人员辞退福利确认的精算(利得)损失等计入管理费用或相关资产成本。对于表2中离休与退休人员离职后福利变动产生的各项影响计入其他综合收益。
根据企业会计准则解释第7号,重新计量设定受益计划净负债或者净资产的变动计入其他综合收益,在后续会计期间不允许转回至损益,在原设定受益计划终止时应当在权益范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润。
(二)对于在职员工退休后提供的统筹外费用,每年按新准则规范处理
19号文规定,国有企业要采取一定过渡期办法,在加强对职工工资福利统一规范管理的基础上,逐步减少新办理退休人员的统筹外费用,过渡期原则上不超过3年。过渡期满后办理退休的人员,按照企业所在地设区的市级以上政府有关规定应享受的待遇,由企业一次性支付,企业不再发放统筹外费用。由此看出,即使过渡期满,部分国有企业还是存在员工设定受益计划的。不管这些设定受益计划以后是一次性支付还是按年支付,企业都应进行系统梳理,在合同或制度中进行明确,并按照新会计准则进行相应的账务处理。一是计算在退休日的退休金义务现值,确定期初义务;二是每期确定当期职工服务增加的义务,包括服务期间当期服务成本和利息等,其中当期利息=期初义务(上年期末义务)×折现率;三是根据期初义务+当期服务成本+当期利息+精算利得损失+其他计划变化的影响等之和确定每期的期末义务(以上处理为简化起见,均假定不存在设定受益资产)。
(三)在三类人员费用估价中充分利用精算技术
按照新准则规定,企业对设定受益计划的会计处理需要根据预期累计福利单位法,采用精算假设对有关人口统计变量和财务变量等做出估计,计量设定受益计划所产生的义务,并对该义务进行折现,以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。设定受益计划对精算提出了更高的要求,不仅在评估和初始计量阶段需要利用精算技术对三类人员福利负债计提,每期报告期末,企业还需利用精算技术确认设定受益计划现值的变动,如精算利得或损失等。因此建议企业聘请专业的精算师参与三类人员费用的估价和计量。
(四)在资金上充分保障国有企业三类人员的合法权益
国际财务报告解释公告第14号指出,最低资金要求在很多国家存在,它提高了对雇员福利计划成员的离职后福利承诺的安全性。这些要求通常规定在一个既定期间内必须交给计划的最低提存金额或水平。根据《国际会计准则第19号——雇员福利》第56段,设定受益计划可能是不注入资金的,或者可能全部或部分地由主体(有时由其雇员)向法律上独立于报告主体的主体或基金,以交纳提存金形式注入资金,并由其向雇员支付福利。到期时已注资福利的支付不仅取决于基金的财务状况和投资业绩,而且取决于主体补偿基金资产短缺的能力和意愿。因此,主体在实质上承担着与计划相关的精算风险和投资风险。虽然新准则中也提到设定受益计划资产包括长期福利基金持有的资产以及符合条件的保险单等(如企业根据每期确认的设定受益计划义务提取资金、成立基金,并进行投资等),但由于目前还没有相关配套政策,因此我国大多数国有企业都没有设定受益计划资产。
考虑到我国国有企业的实际情况,要想充分保障国有企业三类人员统筹外费用的合法权益,除企业执行年金计划外,政府部门可考虑设立国有企业改革职工安置基金和管理机构,允许有条件的企业每期缴存提存金,以承接国有企业改革中的三类人员相关管理问题;或将企业所在地设区的市级以上政府有关规定应享受的待遇,纳入统筹内考虑。
(五)统一税务处理
税务处理方面,不同地区、不同企业对于三类人员费用的执行标准不一致,不利于国有企业的税收公平,建议应出台对三类人员统筹外费用扣除的企业所得税相关规定。笔者认为,对于在职员工实行设定受益计划对退休后统筹外费用计提的当期服务成本和利息(计提时确认递延所得税资产,待实际支付时冲回递延所得税资产,进行所得税前扣除)与企业取得收入直接相关,应允许在实际支付时税前扣除。对于向离退休人员支付的统筹外费用,应区分不同的情况处理:一是企业按照国家有关规定向离退休人员支付的统筹外费用(如北方地区企业支付给退休员工的采暖费、企业按政府文件精神承担的离休人员的医药费等),应允许税前扣除。二是对于企业超出国家对离退休人员和内退人员有关费用的承担原则、预提标准、计算方式、管理要求列支的三类人员统筹外费用,不得在企业所得税税前扣除。
责任编辑 李斐然
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