时间:2021-01-29 作者:陈斌才 作者简介:陈斌才,国家税务总局税务干部学院教授。
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摘要:
企业合并是企业重组的方式之一。企业合并如果选择特殊性税务处理,各方当事人的企业所得税存在递延纳税或税负转嫁的问题。收回投资不属于企业重组,收回投资投资方只能在收回投资当期纳税。但是在税收实务中,纳税人和税务机关往往混淆企业合并与收回投资的界限,将收回投资当作企业合并处理。本文以Z公司的企业合并税收筹划案例为研究对象,分析在企业合并过程中如何合理安排业务模式,有效防范税收风险。
一、企业合并税收筹划案例
(一)筹划背景
Z公司持有A1公司100%的股份,持有A2公司100%的股份。A1公司持有B1公司100%的股份,A2公司持有B2公司100%的股份。A1公司、A2公司、B1公司、B2公司的经营范围基本相同,其主营业务包括通讯工程施工及维护,通讯智能网络工程,通讯勘察、设计、监理等业务。Z公司基于公司发展战略的需要,拟将B1公司的业务、人员以及资产并入B2公司,B1公司解散。
(二)筹划方案
方案1:吸收合并。由Z公司统一安排,将B1公司无偿并入B2公司,B1公司解散。(1)资产。交割日,将B1公司所有资产、负债全部划转至B2公司。(2)人员。按照“人随事走”的原则,将B1公司划转业务所涉及的人员整建制划转至B2公司。
企业合并是企业重组的方式之一。企业合并如果选择特殊性税务处理,各方当事人的企业所得税存在递延纳税或税负转嫁的问题。收回投资不属于企业重组,收回投资投资方只能在收回投资当期纳税。但是在税收实务中,纳税人和税务机关往往混淆企业合并与收回投资的界限,将收回投资当作企业合并处理。本文以Z公司的企业合并税收筹划案例为研究对象,分析在企业合并过程中如何合理安排业务模式,有效防范税收风险。
一、企业合并税收筹划案例
(一)筹划背景
Z公司持有A1公司100%的股份,持有A2公司100%的股份。A1公司持有B1公司100%的股份,A2公司持有B2公司100%的股份。A1公司、A2公司、B1公司、B2公司的经营范围基本相同,其主营业务包括通讯工程施工及维护,通讯智能网络工程,通讯勘察、设计、监理等业务。Z公司基于公司发展战略的需要,拟将B1公司的业务、人员以及资产并入B2公司,B1公司解散。
(二)筹划方案
方案1:吸收合并。由Z公司统一安排,将B1公司无偿并入B2公司,B1公司解散。(1)资产。交割日,将B1公司所有资产、负债全部划转至B2公司。(2)人员。按照“人随事走”的原则,将B1公司划转业务所涉及的人员整建制划转至B2公司。
方案2:分步重组。先将B1公司的股权无偿划入B2公司,将B1公司的人员并入A1公司。A1公司、B1公司采取一套人马、两块牌子的方式,以A1公司的名义对外经营。一年后再将B1公司并入B2公司,B1公司解散。(1)资产。股权交割日后,所有资产、负债全部保留在原B1公司,一年后将B1公司并入B2公司。合并前,B1公司资产由A1公司视情况租用。(2)人员。按照“人随事走”的原则,股权交割日,将B1公司的人员整建制划转至A1公司。
(三)税务处理
上述企业合并是在重组各方的实际控制人Z公司统一安排下进行的,属于同一控制下无须支付对价的企业合并。方案1属于单一重组——吸收合并,Z公司的意图是对合并业务按照特殊重组进行企业所得税处理(以下简称所得税处理),在合并环节不确认应税所得。方案2属于分步重组,包括股权划转和吸收合并两个环节。Z公司意图在这两个环节都按照特殊重组进行所得税处理,不确认应税所得。Z公司需要解决的问题是这两种方案是否可行?哪种方案税收负担轻?涉税风险低?
二、企业合并业务的所得税处理
(一)企业合并业务的认定
按照《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号,以下简称59号文件)的表述,企业合并是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业),被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并。
在税收征管实务中,无论是税务机关还是纳税人,经常将企业合并和收回投资混淆,把收回投资当作企业合并处理。企业合并和收回投资的主要区别是:(1)企业合并涉及合并方、被合并方、被合并方股东三方当事人,收回投资涉及投资方和被投资方两方当事人。(2)企业合并,合并方的资产、负债均要增加,如果合并对价以合并方的股权支付,所有者权益也要增加。而收回投资,投资方收回资产时固定资产等增加,长期股权投资减少,但负债和所有者权益通常不变。(3)企业合并,合并方承继被合并方的债权、债务。收回投资,被投资方清算时要清理其债权、债务,被投资方的债权、债务与投资方无关。同一控制下企业合并与收回投资的区别如图1、图2所示。
需要说明的是,按照59号文件对企业合并的定义,企业合并时“被合并企业股东要换取合并企业的股权或非股权支付”。据此判断,图2属于收回投资,不属于企业合并,因为B公司的股东甲公司收回的是B公司的剩余财产,没有取得合并方支付的合并对价。或者说,在这项业务中不存在合并方给被合并方股东支付合并对价的问题,因为合并方与被合并方的股东是同一主体。不过也有观点认为:图2中,如果B公司解散时清理了债权、债务,甲公司收回的是B公司的剩余财产,属于收回投资;但是如果B公司解散时其债权、债务由甲公司承继,甲公司收回的是B公司的全部资产、人员,也属于企业合并。笔者认同第二种观点,因为企业合并的实质是业务合并,只要构成业务合并,应当按照企业合并处理。
(二)企业合并业务的所得税处理
按照59号文件的规定,企业合并业务的所得税处理,分为一般性税务处理和特殊性税务处理两种类型。
企业合并适用一般性税务处理,各方当事人的所得税事项包括:(1)被合并方按照清算进行所得税处理,被合并资产、负债公允价值与计税基础之间的差额,确认为清算所得或损失。(2)合并方取得的合并资产、负债,以公允价值作为计税基础。(3)被合并方股东按照清算进行所得税处理,注销的被合并企业股权,确认股权转让所得或损失。取得的合并对价如果是非货币性资产,以公允价值作为计税基础。
企业合并适用特殊性税务处理,如果是吸收合并且合并对价全部以股权支付,各方当事人的所得税事项包括:(1)被合并方被合并的资产、负债,其公允价值与计税基础之间的差额,不确认清算所得或损失。(2)合并方取得的合并资产、负债,以该项资产或负债的原计税基础作为计税基础。(3)被合并方股东注销的被合并企业股权,不确认股权转让所得。取得的合并企业股权,以原持有被合并企业股权的计税基础作为计税基础。
企业合并适用特殊性税务处理,应当符合59号文件所规定的条件,其中条件之一是同一控制下且不需要支付对价的企业合并,可以适用特殊性税务处理。
(三)企业合并特殊性税务处理的实质
企业合并适用特殊性税务处理,对于被合并方的股东而言,属于递延纳税——将本应在合并当期缴纳的税收,通过税基替换,递延至合并后转让合并企业股权时缴纳。对于被合并方和合并方而言,存在税负转嫁——将本应由被合并方在合并当期缴纳的税收,通过税基转移,转嫁给合并方,由合并方在合并后缴纳。关于企业合并过程中的递延纳税和税负转嫁问题,举例说明如下:
A公司吸收合并B公司,B公司被合并资产的公允价值10000万元,计税基础6000万元。A公司通过定向增发,以公允价值10000万元的本公司股票给B公司的股东甲公司支付合并对价,甲公司持有B公司股权的计税基础8000万元。合并完成的12个月后,A公司以12000万元的价格转让合并中取得B公司的资产,甲公司以13000万元的价格转让A公司股权。该项企业合并业务适用一般性税务处理和适用特殊性税务处理税收负担比较如表1。
从表1可以看出,该项企业合并业务选择特殊性税务处理,B公司将其在合并当期应确认的清算所得4000万元,以税基转移的方式转嫁给A公司,由A公司在合并后确认,存在税负转嫁的问题。甲公司将其在合并当期应确认的股权转让所得2000万元,以税基替换的方式递延到合并后,在转让A公司股权时确认,存在递延纳税的问题。
三、股权划转业务的所得税处理
(一)股权划转业务的认定
《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号,以下简称109号文件)及其配套文件《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号,以下简称40号公告),只是规定了股权划转如何进行所得税处理,但是并没有对股权划转给出一个清晰而明确的定义。一般理解,股权划转是指企业集团的实际控制人将一个企业的股权划转给另外一个企业。股权划转具有无偿性,通常股权的划入方无须给划出方支付对价。
(二)股权划转业务的所得税处理
109号文件规定,对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,凡符合税法规定条件的,可以选择特殊性税务处理。所得税事项包括:(1)划出方企业和划入方企业均不确认所得。(2)划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定。(3)划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值计算折旧扣除。
股权划转如果不符合特殊性税务处理条件,划出方和划入方如何进行所得税处理,109号文件及40号公告均无具体规定。依据企业所得税的相关规定分析,不符合特殊性税务处理条件的股权划转,所得税处理应当分两种情形:(1)无偿划转。如母公司将其持有A公司股权无偿划转给非全资子公司,划出方应当按照视同销售确认应税所得,划入方应当按照接受捐赠确认捐赠收入,同时以公允价值作为划入股权的计税基础。(2)有偿划转。如母公司将其持有A公司股权划转给非全资子公司,取得非全资子公司股权:划出方应将股权作为对子公司的投资处理,确认股权转让所得;划入方应当按照接受投资处理,以公允价值作为划入股权的计税基础。
(三)股权划转特殊性税务处理的实质
股权划转适用特殊性税务处理,如果是无偿划转,不存在重复纳税或双重不纳税的问题。但如果是有偿划转(划出方取得了划入方的股权),当划出股权的公允价值高于计税基础时,存在重复纳税的问题。当划出股权的公允价值低于计税基础时,存在双重不纳税的问题。举例说明如下:
A公司持有甲公司股权,公允价值10000万元,计税基础6000万元。A公司将持有甲公司股权划转给全资子公司B公司,取得公允价值10000万元的B公司股权。股权划转完成后,B公司以12000万元的价格转让甲公司股权,A公司以13000万元的价格转让B公司股权。该项股权划转适用一般性税务处理和适用特殊性税务处理税收负担比较如表2。
从表2可以看出,该项股权划转业务:适用一般性税务处理,A公司和B公司在股权划转当期和划转以后,累计确认的应税所得为9000万元;适用特殊性税务处理,A公司和B公司在股权划转当期和划转以后,累计确认的应税所得为13000万元。选择特殊性税务处理,应税所得增加4000万元,存在重复纳税的问题。
本例中,如果划转股权的公允价值低于计税基础,选择特殊性税务处理,就会存在双重不纳税的问题,对此我们不再举例说明。
四、企业合并税收筹划案例分析
本文前述案例,Z公司基于企业发展战略的需要,拟将B1公司并入B2公司,B1公司解散。该项企业合并业务,涉及增值税、土地增值税、企业所得税、印花税、契税等诸多税种,在此我们仅分析两种不同筹划方案下的企业所得税负担。
(一)吸收合并的所得税处理
方案1是单一的吸收合并,由Z公司统一安排,将B1公司的资产、人员无偿并入B2公司,B1公司解散。该项业务属于同一控制下无须支付对价的企业合并,如果符合特殊性税务处理的其他条件,各方当事人可以选择特殊性税务处理。如果选择特殊性税务处理,被合并方B1公司在合并当期不确认清算所得,合并方B2公司取得的合并资产,以该资产的原计税基础作为计税基础。被合并方的股东A1公司注销的B1公司股权,计税基础不能在合并当期税前扣除。
如前所述,该项企业合并业务,对于合并方B2公司和被合并方B1公司而言,存在税负转嫁问题,B1公司将其应当在清算环节缴纳的税收转嫁给B2公司,由B2公司在合并后缴纳。但是因为该项业务是同一控制下无须支付对价的企业合并,这种税负转嫁不会增加企业集团的整体税收负担,而且将本应由B1公司在合并当期缴纳的税收由B2公司在合并后缴纳,就企业集团整体而言,实现了递延纳税,享受了资金的时间价值。但是对于被合并方的股东A1公司而言,其持有B1公司股权的计税基础最终如何在税前扣除,59号文件并无具体规定。如果不允许A1公司税前扣除其持有B1公司股权的计税基础,企业合并选择特殊性税务处理反而加重了企业集团的整体税收负担,这和鼓励企业重组的政策初衷相悖。解决这个问题的方法是允许A2公司将A1公司持有B1公司股权的计税基础,调增到A2公司持有B2公司股权的计税基础上,让A2公司在处置B2公司股权时税前扣除,但这需要在税收立法层面有所突破。
(二)分步重组的所得税处理
方案2属于分步重组,先将B1公司的股权无偿划入B2公司,将B1公司的人员并入A1公司,一年后再将B1公司并入B2公司,B1公司解散。该方案的企业所得税处理分为股权划转和吸收合并两个环节。
1.股权划转环节的所得税处理
在Z公司的统一安排下,A1公司将持有B1公司的股权无偿划入B2公司,目的在于适用特殊性税务处理,A1公司不确认股权转让所得,B2公司取得的B1公司股权,以A1公司持有B1公司股权的计税基础作为计税基础。但是按照109号文件的规定,股权划转适用特殊性税务处理的条件之一是“100%直接控制的居民企业之间,按账面净值划转股权或资产”。本例中,A1公司将持有B1公司股权划转给B2公司,股权划出方A1公司和划入方B2公司并非“100%直接控制的居民企业”,只是属于同一企业集团内的不同成员企业。因此本案中的股权划转,不能适用特殊性税务处理,A1公司应当按照视同销售确认应税所得,B1公司应当按照接受捐赠确认捐赠收入。
需要强调的是,本案中,如果A1公司将持有B1公司的股权直接转让给B2公司,或者A1公司将持有B1公司的股权作为投资投入B2公司,A1公司应当确认股权转让所得,但是B2公司只确认接受股权的计税基础,不存在确认应税所得的问题。可是如果A1公司将持有B1公司的股权无偿划转给B2公司,A1公司视同销售确认应税所得,B2公司按照接受捐赠确认捐赠收入,税收负担不是减少而是增加了。所以,企业在安排类似业务时,应当尽可能避免将业务安排成捐赠,规避由此产生的双向纳税问题。
2.吸收合并环节的所得税处理
股权划转一年后,B2公司解散B1公司,收回B1公司的资产,目的在于适用特殊性税务处理,B1公司不确认清算所得,B2公司取得的资产,以该资产的原计税基础作为计税基础。如此安排,理论上该环节的所得税处理有两种可能:(1)如果B1公司在解散注销时清理了债权、债务,B2公司收回的仅是其剩余资产,该项业务属于收回投资,B1公司应当按照企业清算确认清算所得或损失,B2公司按照收回投资确认投资所得或损失。(2)如果B1公司在解散注销时未清理债权、债务,债权、债务由B2公司承继,且B2公司收回B1公司的资产构成业务,则本环节有可能被认定为企业合并,B1公司不确认清算所得或损失,B2公司取得的资产,以该资产的原计税基础作为计税基础。
但是需要说明的是,B2公司解散注销B1公司,如果按照企业合并进行所得税处理,会产生如下问题:(1)如此安排业务,被合并方的股东与合并方为同一主体,企业不能自己给自己支付对价收购自己的资产,这在逻辑上会产生悖论。(2)在解散环节,B2公司注销的B1公司股权,是否确认股权转让所得?如果确认,还能算特殊重组吗?如果不确认,何时确认?(3)如此安排业务,在征管环节,主管税务机关能否认可该项业务属于企业合并存在不确定性,对于重组当事人来说,要承担一定的税收征管风险。
3.资产租用环节的所得税处理
选择分步重组,Z公司对整个业务的安排是,股权划转后至吸收合并前,A1公司、B1公司采取一套人马、两块牌子的方式,以A1公司的名义对外经营,B1公司的资产由A1公司视情况租用。如此安排业务,在资产租赁环节,B1公司需要缴纳和租赁资产相关的各项税收,包括增值税、企业所得税、印花税、房产税等,税收负担非常沉重。
(三)两种筹划方案的比较
如果比较Z公司的以上两个筹划方案,择优选择,应当考虑的因素和适用的方法包括:(1)税收负担。选择方案1,重组一步完成,如果适用特殊性税务处理,税收负担轻。选择方案2,股权划转环节不能适用特殊性税务处理,税收负担重。(2)涉税风险。选择方案1,重组一步完成,税收政策明确,涉税风险低。选择方案2,重组分两步完成,且有些环节税收政策不明确,涉税风险高。(3)重组成本。选择方案1,重组一步完成,重组成本低。选择方案2,重组分两步完成,且持续时间超过一年,重组成本高。(4)不可控因素。选择方案1,重组简单,不可控因素少。选择方案2,重组复杂,不可控因素多。综合考虑各种因素,方案1要优于方案2,Z公司应当选择方案1。
五、企业合并税收筹划的涉税风险
企业在安排合并业务时,应当充分考虑涉税风险。企业合并业务的涉税风险主要包括以下几个方面:
(一)关于企业合并业务的认定
企业合并属于企业重组,企业合并的所得税处理既有一般性税务处理——当期纳税,也有特殊性税务处理——递延纳税。收回投资不是企业重组,收回投资应当在收回投资当期纳税。但是在税收实务中,很多企业和中介机构混淆了二者的界限,把收回投资当做企业合并处理,并且主管税务机关也认可企业的这种作法。这既是企业和税务机关在企业重组问题认知上的错误,也使重组当事人的重组业务蕴含着潜在的税务风险。
(二)关于企业合并中的特殊性税务处理
企业合并选择特殊性税务处理,对于合并方和被合并方而言,存在税负转嫁的问题,被合并方将其税收负担转嫁给合并方,由合并方承担。如果是非同一控制下的企业合并,税负转嫁会影响合并对价的确认,合并方应当要求被合并方的股东将转嫁的税负从合并对价中减除。如果是同一控制下无须支付对价的企业合并,被合并方股东持有被合并企业股权的计税基础如何在税前扣除,目前尚无明确规定。如果主管税务机关以税法无明确规定为由不同意这部分税收成本在税前扣除,企业合并适用特殊重组,税收负担反而是增加的。
(三)关于股权划转中的重复纳税
股权划转,如果划转方取得了被划转方的股权,且该项股权划转适用特殊性税务处理,当划转股权的公允价值高于计税基础时,存在重复纳税的问题。当划转股权的公允价值低于计税基础时,存在双重不纳税的问题。另外,无偿划转股权,如果不符合特殊性税务处理条件,划出方按照视同销售确认应税所得,划入方按照接受捐赠确认捐赠收入,同样会形成重复纳税。重组当事人在安排重组业务时,应当尽可能避免重复纳税而谋求双重不纳税。
(四)关于企业重组中的征管风险
企业重组业务的所得税处理,由于税收政策的不完善以及税务机关和纳税人在税收政策理解上存在的差异,不可避免的会给纳税人带来税收征管风险。如,纳税人和税务机关在企业合并业务的定性上存在不同的看法,对企业重组是否具有合理商业目的存在不同的看法,对企业重组属于一项重组分步实施还是属于两个有相互联系的独立重组存在不同看法等,这些不确定性都会加大纳税人的涉税风险。所以,企业在安排重组业务时,除了要考虑业务安排是否符合税收法律法规外,还要考虑是否与主管税务机关的征管习惯一致。
综上所述,企业合并如果适用特殊性税务处理,存在递延纳税和税负转嫁的问题。收回投资不属于企业合并,收回投资只能当期纳税,不能递延纳税。企业合并和收回投资的本质区别是,企业合并是合并方对被合并方业务的合并,收回投资是投资方收回被投资的剩余资产。企业合并以股权划转为前置条件的,股权划转要适用特殊性税务处理,应当符合税法规定的条件,否则对划出方和划入方要按照捐赠和接受捐赠进行所得税处理。
责任编辑 武献杰
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