时间:2021-01-29 作者:王露 作者简介:王露,江苏国瑞兴光税务师事务所高级经理; 高允斌 高允斌,江苏国瑞兴光税务师事务所所长。
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摘要:
2018年12月,财政部对原《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称原租赁准则)进行了修订,发布了新《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称新租赁准则),适用于所有执行企业会计准则的企业,在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2019年1月1日起施行;其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。本文拟对新租赁准则实施后,承租人租赁、出租人经营租赁、出租人融资租赁——直租、出租人融资租赁——售后回租业务的会计处理与税务处理进行比较。
一、新租赁准则的主要变化
新租赁准则要求承租人采用单一会计模型,不再进行租赁分类,要求承租人对除短期租赁和低价值资产租赁以外的所有租赁确认使用权资产和租赁负债,并分别确认折旧和利息费用,即采用与原融资租赁会计处理类似的会计模型,并且将相关资产、负债的确认标准由风险和报酬转移变更为强调对可识别使用权资产控制权的判定,若合同约定在一段时期内控制特定资产的使用权利以交换对价,则该合同是一项租赁业务或者包含一项租赁业务。
同时,新租赁准则进一步完善了可变租赁付款额、租赁合同的合并、分拆和发生变更等情...
2018年12月,财政部对原《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称原租赁准则)进行了修订,发布了新《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称新租赁准则),适用于所有执行企业会计准则的企业,在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2019年1月1日起施行;其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。本文拟对新租赁准则实施后,承租人租赁、出租人经营租赁、出租人融资租赁——直租、出租人融资租赁——售后回租业务的会计处理与税务处理进行比较。
一、新租赁准则的主要变化
新租赁准则要求承租人采用单一会计模型,不再进行租赁分类,要求承租人对除短期租赁和低价值资产租赁以外的所有租赁确认使用权资产和租赁负债,并分别确认折旧和利息费用,即采用与原融资租赁会计处理类似的会计模型,并且将相关资产、负债的确认标准由风险和报酬转移变更为强调对可识别使用权资产控制权的判定,若合同约定在一段时期内控制特定资产的使用权利以交换对价,则该合同是一项租赁业务或者包含一项租赁业务。
同时,新租赁准则进一步完善了可变租赁付款额、租赁合同的合并、分拆和发生变更等情形的会计处理,并对短期租赁和低价值资产租赁的识别判断及会计处理作了相应规定。
除此之外,新租赁准则对承租人融资租赁业务以及出租人出租业务的会计处理作了一些修订和完善,不过,这些只是局部的调整,而不是颠覆性的变化。
二、租赁业务双方会计处理与税务处理比较分析
(一)承租人的会计处理与税务处理
1.承租人对租赁资产的会计确认与初始计量
(1)会计处理
使用权资产应当按照成本进行初始计量。该成本主要包括:租赁负债的初始计量金额;在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额,存在租赁激励的,扣除已享受的租赁激励相关金额;承租人发生的初始直接费用;承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。
租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。租赁付款额,是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项。
如果不考虑租入资产进项税额等因素,则承租人对租赁资产初始计量的会计分录的基本形态如下:
借:使用权资产
贷:租赁负债
(2)企业所得税税务处理
企业所得税法及其实施条例中分别对经营租赁和融资租赁作了相关规定,至于区分两类业务的标准是什么,则未有明确规定,实务中主要是看合同形式并参照租赁准则中规定的标准。新租赁准则第四章中,对如何基于实质重于形式的原则区分与判定一项租赁是否为融资租赁,规定了若干标准,这应当还是可以作为税务处理的一个重要基础。
①经营租赁业务下,承租人使用权资产的账面价值不得作为计税基础。这是基于《企业所得税法》第十一条的规定:以经营租赁方式租人的固定资产,不得计算折旧扣除。
②融资租赁业务下,承租人需同时确认“资产”和“负债”,但“资产”的计税基础与账面原值存在差异。《企业所得税法实施条例》第五十八条第三款规定:融资租入的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础;租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。其与会计账面价值最大的差异在于,它不是按未来应付租金的现值为基础确认计税基础的。
(3)考虑增值税进项税额抵扣因素时,新租赁准则存在的实务问题
在《增值税暂行条例实施细则》及《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)中规定,购建的既用于增值税应税项目也用于免征增值税项目、简易计税项目、集体福利或者个人消费的固定资产、不动产等,其进项税额可以全额抵扣。《财政部 国家税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》(财税[2017]90号)则作了补充规定:自2018年1月1日起,纳税人租入固定资产、不动产,既用于一般计税方法计税项目,又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的,其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。该文件对于“租入”行为不区分经营租赁与融资租赁,这就有点类似于新租赁准则的单一模型了:无论是购买、建造还是各种类型的租赁,其成本费用的进项税额都是一个税收待遇。由于租入资产多为固定资产、不动产,具有共同用途,因而其进项税额往往都是能够抵扣的。
在新租赁准则及其应用指南中,并未明确考虑租入资产进项税额因素。但在实际业务场景中,一般纳税人往往是需要取得增值税专用发票进行进项税额抵扣的,租赁期限在一年以上,租赁合同中通常约定出租人分期开具发票、承租人分期支付租金,承租人对租赁资产进行初始计量时尚未取得增值税专用发票或者只取得部分金额的发票。那么,考虑了承租人经营租入资产的进项税额因素后,如何进行账务处理?
《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》(财会[2016]22号)第二条第一款第四项规定了货物等已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的账务处理。一般纳税人购进的货物等已到达并验收入库,但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的,应在月末按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账,不需要将增值税的进项税额暂估入账。承租人对经营租入资产的进项税额是否需要按照财会[2016]22号文规定处理,目前仍不明确。但是笔者认为,租赁业务是不宜比照上述会计处理的。原因是:货物交易中的增值税专用发票会在较短时间内开具,且多数为一次性开具,因此可以在下月初,用红字冲销原暂估入账金额,待取得相关增值税扣税凭证并经认证后,对资产入账价值重新计量。而租赁业务可能跨期达数年,增值税专用发票等抵扣凭证往往是在分期支付租金时分次取得的,所以,会计处理上无法对使用权资产账面价值进行暂估——冲销——再暂估这一循环操作,必须基于一种规则将增值税进项税额分离后倒算出使用权资产的初始计量金额,为后续的折旧奠定基础。
笔者建议对使用权资产涉及的增值税事项按如下方法处理:在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额,以及承租人发生的初始直接费用,根据实际取得的抵扣凭证情况进行价税分离。为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地等预计将发生的成本,一般情况下金额较小,可忽略不计可抵扣的进项税额。对于租赁负债,则应当根据租赁资产的类型及其当前适用增值税税率、可取得抵扣凭证情况,将租赁期开始日尚未支付的租赁付款额进行价税分离,以不含税价款[∑各类租赁资产尚未支付的含税租金/(1+适用税率或征收率)]的现值作为租赁负债的初始计量金额,租期中如果增值税税率发生调整及租赁金额发生变化的,按照租赁合同变更的相关规定进行处理。
2.承租人对租赁资产的后续计量与纳税调整
(1)会计处理
承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定,对使用权资产计提折旧。承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的,应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的,应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。
承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用,并计入当期损益。按照《企业会计准则第17号——借款费用》等其他准则规定应当计入相关资产成本的,从其规定。
(2)企业所得税税务处理
①经营租赁。如前所述,以经营租赁方式租入的固定资产不得计算折旧扣除;《企业所得税法实施条例》第四十七条第一款规定,以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照租赁期限均匀扣除。实务中,可税前扣除的经营租赁租金,应遵循实际发生原则和权责发生制原则,即依据合同约定的归属于每个纳税年度的不含税租金金额,并且要取得合规扣除凭证。
例1:A公司与B公司在2019年12月签署了一份办公楼的租赁合同,租赁的办公楼用于日常办公使用。合同约定:租赁期限5年,从2020年1月1日起,每年租金100万元(不含税价,合同约定增值税税率为9%,如果国家调整增值税税率的,则按不含税价不变的原则调整含税价租金),租金按年支付,于每年12月31日前支付。租赁期满,A公司需恢复租赁场地原貌。A公司2019年12月向房屋中介公司支付了中介费用3万元,取得普通发票,A公司估计5年租赁期满后的场地复原需花费5万元。确定的租赁内含利率为6%,甲公司按时支付了租金。A公司会计与税务处理如下:
租赁开始日的会计处理:
租赁负债的初始计量金额=[109/(1+9%)]×(P/A,6%,5)=421.24(万元),使用权资产的初始计量成本=租赁负债的初始计量金额-租赁激励+初始直接费用+复原成本=421.24-0+3+5=429.24(万元)。因为预计复原费用不高,忽略不计其可抵扣的进项税额。
会计分录如下(单位:万元,下同):
借:使用权资产 429.24
租赁负债——未确认融资费用 78.76
贷:租赁负债——租赁付款额 500
银行存款 3
预计负债 5
租赁资产后续计量的会计处理:
2020年度直线法计提折旧费用=租赁资产原值÷60×12=429.24÷60×12=85.85(万元),2020年度摊销利息支出=租赁负债期初余额×租赁内含利率=421.24×6%=25.27(万元),2020年末租赁负债余额=租赁负债期初余额-本期租金付款额+本期利息=421.24-100+25.27=346.51(万元)。
2020年度会计分录如下:
计提折旧
借:管理费用 85.85
贷:使用权资产累计折旧 85.85
确认利息费用
借:财务费用 25.27
贷:租赁负债——未确认融资费用 25.27
支付租金,取得增值税专用发票
借:租赁负债——租赁付款额 100
应交税费——应交增值税(进项税额) 9
贷:银行存款 109
税会差异分析及纳税调整:本案例中,A公司承租显然不符合融资租赁的形式和特征,属于经营租赁。2020年度经营租赁产生的税会差异纳税调整为:本年度会计计提的折旧费用85.85万元和利息费用25.27万元应做纳税调增,本年度可税前扣除的租赁中介费3万元及租赁费100万元应做纳税调减,其他年度纳税调整类似,不再赘述。
需要指出的是:本例是假设经营租入管理用固定资产的。如果是租入资产用于生产制造活动,那么,使用权资产累计折旧对应记入了“生产成本”,而按税收口径应计入的金额为当期应支付且取得合规票据的租金,两者之间的差额影响的纳税调整金额,又必须视生产成本当期结转完工产品金额、完工产品当期对外销售后结转销售成本金额而定,这就非常复杂。所以,税法应跟进作进一步明确规定,建议采用与记入“管理费用”相同的纳税调整方法:记入了“生产成本”的使用权资产累计折旧全部纳税调增,对计入财务费用的租赁负债利息作纳税调增,对取得合规凭证的本期应付不含税租金(支付时冲减“租赁负债——租赁付款额”)作纳税调减。
如果是租入资产用于在建工程,只需记录使用权资产累计折旧加租赁负债的利息摊销合计影响的会计入账价值,与按当期应支付且取得合规票据的租金而确认的计税基础之间存在的差异,一般来说不涉及当期损益的调整。
对于简化处理的短期租赁和低价值资产经营租赁,只要能够取得合规票据且不存在免租期之类的情况,则一般不存在纳税调整。
新租赁准则还规定,未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额应当在实际发生时计入当期损益或相关资产价值。承租人重新计量租赁负债时,相应调整使用权资产的账面价值,进而影响相应期间会计损益。对此,企业所得税的税务处理万变不离其宗,即税收坚持在权责发生制原则下的合同所属期租金金额为可扣除金额或可资本化金额,与此不符的,形成时间性差异;而如果最终未能取得合规租金票据的,则可能导致永久性差异。
②融资租赁。在融资租赁业务下,出租方实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬,承租人是租赁物实质上的所有人,与承租人持有的其他资产的性质类似,所以,《企业所得税法实施条例》第四十七条第二款规定,以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用,分期扣除。可见,对于融资租入资产,会计与税收上都确认为一项资产,不过,由于会计入账价值与计税基础的规定不同,导致了二者后续计量上的差异及纳税调整。《企业所得税法实施条例》第五十八条中规定,融资租入的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础,租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。
例2:甲公司是一家工业企业,从乙租赁公司租入一组机器设备,该机器设备是乙公司为甲公司单独订购,如果不作较大改造,只有甲公司才能使用。双方于2019年12月签署了租赁合同。合同约定:租赁期限5年,从2019年12月31日~2024年12月31日;每年租金100万元(不含税价,合同约定增值税税率13%),租金按年支付,分别在2020、2021、2022、2023、2024年的12月31日各支付租金100万元(不含税价),租赁期满,甲公司按约定支付租金后机器设备所有权归属于甲公司。该组机器设备为全新,预计使用年限10年,期末残值率0%。甲公司为租赁合同发生的担保费支出10.6万元,并取得增值税专用发票。确定的租赁内含利率为6%,甲公司按时支付了租金。甲公司租赁的机器设备用于生产A产品,2020年度年末A产品存货余额为0万元。甲公司会计与税务处理如下:
租赁开始日的会计处理:
租赁负债的初始计量金额=100×(P/A,6%,5)=421.24(万元),使用权资产的初始计量成本=租赁负债的初始计量金额-租赁激励+初始直接费用+复原成本=100×(P/A,6%,5)-0+10+0=431.24(万元)。
会计分录如下:
借:使用权资产 431.24
应交税费——应交增值税(进项税额) 0.6
租赁负债——未确认融资费用 78.76
贷:租赁负债——租赁付款额 500
银行存款 10.6
租赁资产后续计量的会计处理:
甲公司在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧。2020年度直线法计提的折旧成本=租赁资产原值÷10=43.12(万元),2020年度摊销的利息支出=租赁负债期初余额×租赁内含利率=421.24×6%=25.27(万元),2020年年末租赁负债余额=租赁负债期初余额-本期租金付款额+本期利息=421.24-100+25.27=346.51(万元)。
2020年度甲公司融资租赁资产后续计量的会计分录与承租人经营租赁方式下会计分录一致。
税会差异分析及纳税调整:
融资租入固定资产的计税基础=不含税付款总额+租赁相关费用=100×5+10=510(万元),甲公司2020年度折旧费税收金额=融资租入固定资产的计税基础÷10=51(万元)。
甲公司2020年度融资租入固定资产的税会差异纳税调整为:本年度会计计提的折旧成本43.12万元,税务确认的融资租入固定资产折旧成本51万元,应做纳税调减7.88万元;本年度会计确认租赁负债的利息费用25.27万元,税务上不予认可,应做纳税调增。其他年度纳税调整依此类推。
甲公司支付租金时取得的扣税凭证,可依法抵扣增值税进项税额。
(二)出租人的会计处理与税务处理
1.会计处理模型的总体规定
出租人对租赁的会计处理仍采用双重会计模型,在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。一项租赁存在下列一种或多种情形的,通常分类为融资租赁:在租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给承租人;承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购买价款与预计行使选择权时租赁资产的公允价值相比足够低,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权;资产的所有权虽然不转移,但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分;在租赁开始日,租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值;租赁资产性质特殊,如果不作较大改造,只有承租人才能使用。
新租赁准则规定,一项租赁是属于经营租赁还是融资租赁,应基于交易的实质而不是合同形式进行判断。
2.经营租赁的会计处理与税务处理
(1)会计处理
在租赁期内各个期间,出租人应当采用直线法或其他系统合理的方法,将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的,出租人应当采用该方法。
出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化,在租赁期内按照与租金收入确认相同的基础进行分摊,分期计入当期损益。
对于经营租赁资产中的固定资产,出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧;对于其他经营租赁资产,应当根据该资产适用的企业会计准则,采用系统合理的方法进行摊销。
(2)税务处理
①增值税。出租人提供租赁服务的应税销售额与会计收入在同一期间往往并不相等,产生差异的原因:首先,收入确认时间不同。财税[2016]36号文规定,增值税纳税义务发生时间一般为租赁合同约定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为租赁服务完成的当天;如采取预收款方式的,为收到预收款的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。很显然,应税销售额与会计收入之间很可能存在“时间性差异”。其次,税法对于免租期增值税的税务处理有特殊规定。这里要重点关注的是部分期限的租金豁免还是整个租赁期内的租金豁免。出租人将部分期限的租金豁免无须视同销售缴纳增值税,因为该免租期是收取剩余租赁期限租金的前提,而非“无偿”提供租赁服务。出租人对整个租赁期进行租金豁免的,应将该免租期视为无偿提供服务,需要视同销售缴纳增值税。财税[2016]36号文规定,单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务(用于公益事业或者以社会公众为对象的除外),应视同销售服务。《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第86号)中又规定,纳税人出租不动产,租赁合同中约定免租期的,不属于财税[2016]36号文中规定的视同销售服务。虽然它只是针对出租不动产业务的,但笔者认为,在动产出租业务中如果存在阶段性免租期的,应当参照执行。在免租期内,会计上确认的收入并不对应产生应交增值税。
②企业所得税。《企业所得税法实施条例》第十九条规定,租金收入,按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第一条规定,根据《实施条例》第十九条的规定,企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入,应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中,如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付的,根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则,出租人可对上述已确认的收入,在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入。
例3:B公司为一般纳税人,2019年12月,B公司与A公司签署了一份出租办公楼的租赁合同。合同约定:从2020年1月1日起租,租赁期限3年,如果A公司按季度支付租金,则每年租金100万元(不含税价)。如果A公司在合同签订后15天内一次性支付租金,则3年的租金共为250万元(不含税价)。
本例中,如果A公司选择按季度支付租金,则B公司通常会按权责发生制原则,依据合同的约定采用直线法分期确认会计收入,每年100万元,会计与税收无差异。如果会计上考虑货币时间价值后,基于年金现值原理确认3年会计收入的,必然形成一个阶梯状的收入确认结果,与税法规定的“按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入”产生时间性差异。
如果A公司选择一次性支付租金,会计上先将250万元记入“递延收益”或“合同负债”科目,再在合同期内分期确认会计收入,如果采用直线法,每年约为83.33万元。企业所得税处理则有两种选择:一种是分期确认应税收入,此与会计收入无差异;另一种情况是选择在收款当年一次性确认会计收入(如果A公司存在即将逾期的可弥补亏损,即会作此选择),在此情况下,2020年纳税调减约166.67万元,2021年、2022年每年纳税调增约83.33万元。如果会计核算不采用直线法确认收入,则与应税收入产生另一番不同的差异组合。
3.融资租赁的会计处理与税务处理
融资租赁业务分为融资租赁服务(即直租业务)和融资性售后回租两类。在增值税制度中,对出租人的身份(市场准入许可)及适用政策条件有明确要求,融资租赁服务属于“租赁服务”税目,融资性售后回租属于“贷款服务”税目,生产商等从事的“租赁业务”或有可能视为货物销售。在企业所得税方面,税法也有具体规定。这两类业务在会计处理和税务处理上存在较大差异。
(1)直租
①会计处理。在租赁期开始日,出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款,并终止确认融资租赁资产。出租人对应收融资租赁款进行初始计量时,应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值。租赁投资净额为未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值之和。
出租人应当按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。该周期性利率,是按照新租赁准则第三十八条规定所采用的折现率,或者按照新租赁准则第四十四条规定所采用的修订后的折现率。
会计分录如下:
租赁开始日
借:应收融资租赁款
贷:融资租赁资产
未确认融资租赁收益
分期确认租金收入
借:未确认融资租赁收益
贷:租赁收入(利息收入)
应交税费——应交增值税(销项税额)
②税务处理。
增值税:出租人直租业务增值税纳税义务发生时间、税目与经营租赁业务一致,区别在于,直租业务可以差额征税,而经营租赁业务不可以差额征税。财税[2016]36号附件2第一条第三款第五项规定,经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人,提供融资租赁服务,以取得的全部价款和价外费用,扣除支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。所以,上述会计分录中的销项税额并非是按会计收入乘以适用税率后的结果。
企业所得税:《企业所得税法实施条例》第十九条规定,租金收入,按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。由此产生的税会差异及纳税调整为:会计核算按照实际利率法分期确认利息收入,税务处理则按照合同约定承租人应付租金的日期确认收入的实现。出租人在当年确认的租金会计收入,如果合同约定收款的时间未到,应做纳税调减,合同约定的收款年度再做纳税调增。
实务中,租赁公司还会向承租人收取手续费之类,并且合同会约定不同的结算方式,由此产生的税会差异会更趋复杂。
③生产商等作为出租人时产生的特殊调整问题。
例4:乙公司是一家生产大型设备的企业,为一般纳税人,2019年12月,乙公司与甲公司签署了一份租赁合同。合同约定:甲公司租赁乙公司生产的某设备,租赁期限3年,从2020年1月1日起,每年租金100万元(不含税价),租金按年支付,于每年12月31日前支付,该设备在2020年1月1日公允价值265万元(不含税价),租赁合同规定的利率为6%(年市场利率),合同到期后,甲公司按约定支付租金后,可选择用50元购买该设备。乙公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于项目的手续费、差旅费等3万元(无进项税额可抵扣),该设备账面成本为220万元,租期届满时该设备的公允价值不低于60万元,乙公司已为此提供担保,增值税税率为13%。乙公司会计与税务处理如下:
从上述业务合同中双方约定的权利与义务情况看,合同性质属于融资租赁。生产商或经销商作为出租人的融资租赁,在租赁期开始日,该出租人应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入,并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。生产商或经销商出租人为取得融资租赁发生的成本,应当在租赁期开始日计入当期损益。
计算租赁内含利率为6.47%,出租人按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低比较后的结果为265万元,应据此确认会计收入。
租赁开始日会计处理:
确认销售收入结转销售成本
借:应收融资租赁款 339
贷:主营业务收入 265
应交税费——应交增值税(待转销项税额) 39
未确认融资租赁收益 35
注:应交税费不再计算其时间价值。
借:主营业务成本 220
贷:产成品 220
借:销售费用 3
贷:银行存款 3
2020年末收到租赁款并确认融资收益的会计处理
借:应收融资租赁款 113
应交税费——应交增值税(待转销项税额) 13
贷:银行存款 113
应交税费——应交增值税(销项税额) 13
借:应收利息——融资租赁利息收入(265×6.47%) 17.15
贷:租赁收入(利息收入) 17.15
税务处理及税会差异分析:
增值税:应视为分期收款销售商品的业务,分期按合同约定的收款金额确认销项税额。
企业所得税法中对生产商或经销商将其产品或商品用于出租并实质性地转移所有权,其业务性质是按销售商品处理还是租赁处理未作明确规定。不过,《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)中指出,企业所得税收入的确认应当基于实质重于形式的原则。站在税收的角度,此类业务的实质更应该是分期收款销售商品。《企业所得税法实施条例》第二十三条规定,以分期收款方式销售货物的,按照合同约定的收款日期确认收入的实现。例4中,2020年度会计确认收入合计为282.15万元,应税收入为100万元,应做纳税调减182.15万元;会计确认销售成本220万元,税前扣除成本为73.33万元(220÷3),应做纳税调增146.67万元。以后年度基于同样的规则作纳税调整。
(2)售后回租
①会计处理。承租人和出租人应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定,评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售。
售后租回交易中的资产转让属于销售的,承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分,计量售后租回所形成的使用权资产,并仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失;出租人应当根据其他适用的企业会计准则对资产购买进行会计处理,并根据租赁准则对资产出租进行会计处理。
如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同,或者出租人未按市场价格收取租金,则企业应当将销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理,将高于市场价格的款项作为出租人向承租人提供的额外融资进行会计处理;同时,承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失,出租人按市场价格调整租金收入。在税法中,也一直要求交易双方以公允价值作为定价基础。因此,上述会计处理与调整的结果与税法的原则要求一致,二者形成了一个趋同的结果。不过,在实际的税收征收管理中,不能排除基层税务机关将高于市场价格的款项视为价外收入,也认定为应税收入而计征增值税和企业所得税,需要关注可能存在的纳税调整与税收风险。
售后租回交易中的资产转让不属于销售的,承租人应当继续确认被转让资产,同时确认一项与转让收入等额的金融负债,并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对该金融负债进行会计处理;出租人不确认被转让资产,但应当确认一项与转让收入等额的金融资产,并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对该金融资产进行会计处理。实务中,大部分售后租回交易属于此类型,下面以此类交易情形说明其税务处理。
②税务处理。售后租回交易中的资产转让属于销售的,税务处理时应将该业务分拆为两笔交易,一笔交易为销售资产,另一笔交易为租赁资产,按照销售资产和租赁资产进行税务处理,相应的税会差异处理方法请参考前述内容。售后租回交易中的资产转让实质上不属于销售的,税务处理时将售后和租回视为一笔交易,即以资产抵押的融资性业务,具体税务处理如下:
承租人(形式上的资产出售方):《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》(国家税务总局公告2010年第13号)第一条规定,融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为,不属于增值税征收范围,不征收增值税。
对“出售”资产时的发票开具,税法没有明确的规定,各地税务机关都是根据国家税务总局公告2010年第13号和财税[2016]36号文理解执行,多数税务机关允许承租人在收取资产“销售”价款(实为融资本金)时开具0税率的增值税普通发票。由于贷款服务不得抵扣进项税额,因此,承租人取得的融资利息发票通常为出租人开具的增值税普通发票。
国家税务总局公告2010年第13号第二条规定,融资性售后回租业务中,承租人出售资产的行为,不确认为销售收入,对融资性租赁的资产,仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间,承租人支付的属于融资利息的部分,作为企业财务费用在税前扣除。因此,税会之间总体无差异(利息费用会有时间性差异)。
出租人:与直租业务不同的是,出租人在融资性售后回租业务中取得的“租金”及类似性质的收入,按照贷款服务缴纳增值税,适用税率为6%,且通常向承租人开具普通发票。
财税[2016]36号文规定,经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人,提供融资性售后回租服务,以取得的全部价款和价外费用(不含本金),扣除对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息后的余额作为销售额。显然,这也是一个差额征税政策,计税销售额不等于会计收入。此外,试点纳税人提供有形动产融资性售后回租服务,向承租方收取的有形动产价款本金,不得开具增值税专用发票,可以开具普通发票。
由于售后租回业务的本质是融资业务,因此出租人的收入性质为利息收入,企业所得税应税收入与会计收入之间的差异调整与直租业务有相似之处。
责任编辑 武献杰
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