时间:2021-01-29 作者:王学杰 作者简介:王学杰,中铁十五局集团有限公司总会计师,高级会计师。
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摘要:
一、引言
2006年2月财政部发布《企业会计准则第14号——收入》(以下简称旧收入准则),对收入的确认、计量和披露做出指导和规范。随着市场经济的发展,新的业务模式层出不穷,交易事项也日趋复杂。2014年5月,国际会计准则理事会发布《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》,确立新的收入会计处理方法。为保持与国际财务报告准则的趋同,弥补旧收入准则的不足,我国在2017年7月修订发布《企业会计准则第14号——收入》(以下简称新收入准则)。新收入准则于2018年在境内外同时上市的企业或者在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则的企业实施,其他在境内上市的企业于2020年开始执行新收入准则,对于非上市企业则预留出一段过渡期,要求在2021年1月1日起执行。相比旧收入准则,新收入准则在收入的确立、计量和披露方面发生了较大变化,对企业收入会计处理产生了较大影响。电商企业中大部分还是非上市企业,仍沿用旧收入准则。鉴于近年来不断扩大的电商市场以及不同于传统企业的交易模式,本文尝试分析电商企业在旧收入准则下面临的收入确认问题,在此基础上探析新收入准则下相应的优化处理方法,以期为电商企业提前了解并适应新收入准...
一、引言
2006年2月财政部发布《企业会计准则第14号——收入》(以下简称旧收入准则),对收入的确认、计量和披露做出指导和规范。随着市场经济的发展,新的业务模式层出不穷,交易事项也日趋复杂。2014年5月,国际会计准则理事会发布《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》,确立新的收入会计处理方法。为保持与国际财务报告准则的趋同,弥补旧收入准则的不足,我国在2017年7月修订发布《企业会计准则第14号——收入》(以下简称新收入准则)。新收入准则于2018年在境内外同时上市的企业或者在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则的企业实施,其他在境内上市的企业于2020年开始执行新收入准则,对于非上市企业则预留出一段过渡期,要求在2021年1月1日起执行。相比旧收入准则,新收入准则在收入的确立、计量和披露方面发生了较大变化,对企业收入会计处理产生了较大影响。电商企业中大部分还是非上市企业,仍沿用旧收入准则。鉴于近年来不断扩大的电商市场以及不同于传统企业的交易模式,本文尝试分析电商企业在旧收入准则下面临的收入确认问题,在此基础上探析新收入准则下相应的优化处理方法,以期为电商企业提前了解并适应新收入准则提供帮助,最终促进电商企业实现新旧收入准则的平稳过渡。
二、电商企业的业务活动
与传统企业相比,电商企业的业务活动出现较多创新:一是交易标的多样化。电商企业不仅销售实物商品,还提供虚拟产品和服务,如游戏道具、信息服务、数字产品增值服务和信息交流平台等。二是销售模式多样化。电商企业销售模式可分为直接销售模式和委托代销模式。直接销售模式是指电商企业利用互联网直接销售产品,这些企业承担整个交易活动的责任,可同时开展实体店销售和网上销售,也可只从事网上销售。而委托代销模式是指受托方与委托方签订合同,双方根据实际销售商品和约定方式进行结算,此模式还可进一步分为两种:一是视同买断式销售,即电商企业从供应商处购买商品,再将商品销售给客户;另一种是收取手续费式销售,即电商企业仅作为电子商务平台,供其他商家进行交易并收取一定手续费。三是支付方式多样化。电商企业可通过第三方支付平台进行支付,也可采用货到付款的方式。四是较多交易涉及促销行为。比如,网上销售包含优惠券、积分、满额包邮、允许客户分期付款、七天无理由退货等多种促销活动。
三、旧收入准则下电商企业收入确认存在的问题
(一)销售流程导致的收入确认时点问题
电商企业的销售流程为:客户下单并付款、企业发货或者委托物流发货、客户确认收货、企业与第三方平台进行结算收取货款。根据旧收入准则的有关规定,企业销售商品需同时满足以下5个条件才能确认收入:将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;没有保留与所有权相联系的继续管理权,也不能有效控制已售出的商品;收入金额能够可靠地计量;相关经济利益很可能流入企业;相关的成本能够可靠地计量。电商企业据此进行会计处理,会产生多个收入可确认时点,分别是:企业发货或者将货物交付物流的时点;客户确认收货的时点;企业收到第三方平台划拨货款的时点。不同电商企业对收入确认时点的判断会有差异,导致收入提前确认或者延迟确认。
(二)交易内容导致的收入确认问题
一是电商企业的一笔交易中包含多个商品和服务,此时企业需承担多个履约义务。比如,京东电商的家电销售交易同时包含商品销售和上门安装服务。这两项业务经济实质不同,发生的成本和收入可明确区分,因此可构成两项履约义务。二是多笔交易只为提供一项产品和服务。比如,网络教育平台的在线课程服务。客户为了享受一年期的网络学习,需要每个月缴纳固定费用,由此产生多笔订单。多笔交易具有同一商业目的(即提供在线课程),将它们合并为一项履约义务进行确认更为合理。然而,旧收入准则以交易作为收入计量的单元,对包含多个商品和服务的交易没有分拆确认,对提供同一项产品和服务的多笔交易没有合并确认,进而难以反映经济活动的实质。
(三)销售模式导致的收入确认问题
电商企业在蓬勃发展的同时,也产生了多样化的销售模式,甚至在同一个企业中可能同时存在直接销售、视同买断式销售和收取手续费式销售的情形。对于直接销售和视同买断式销售,旧收入准则规定按照收到的货款确认收入,即采用总额法;对于收取手续费式销售,则以企业获取的手续费或收取的货款扣除支付给供应商的部分进行收入确认,即采用净额法。不同的销售模式会导致差异较大的收入确认方法,实务中往往根据商品或者服务所有权上的风险和报酬是否转移为依据进行判断。
(四)多种促销手段导致的收入确认问题
电商企业为了刺激销售,提高与实体销售相比的竞争力,往往会采用大量的促销手段(比如免费领取优惠券、积分、销售返利和七天无理由退货等)。对于传统的销售返利等促销手段,电商企业按照旧收入准则规定的商业折扣、现金折扣等进行处理。对于与传统促销手段存在较大差异的新的促销手段,如果继续按照旧收入准则进行收入确认会产生以下问题:一是优惠券的收入确认问题。电商企业为吸引客户继续消费,在客户购物前免费发放优惠券,购物后也赠与优惠券。购买活动前发放的优惠券在发放时不做处理,在客户实际使用时抵扣商品的销售价款。但实务中对购物后赠与优惠券的会计处理存在两种做法:一种是预先作为预计负债进行处理;另一种是在赠与优惠券时不做出处理,用于消费时再将优惠券作为收入确认金额的抵扣。这种会计处理的不一致,导致不能准确及时地反映收入信息。二是七天无理由退货的收入确认问题。为促进销售允许七天无理由退货的退货原因可包括主、客观因素及更加广泛的行为。旧收入准则下规定的销售退回情形,只针对企业售出的商品质量、品种不符合要求这类客观性因素,对于客户由于主观原因而发起的退货行为没有规定。此外,当发生销售退回时,旧收入准则直接冲减当期销售收入,这使被退回商品的成本无法在报表上得以真实体现。
四、新收入准则下电商企业的收入确认方法
针对旧收入准则在收入确认方面存在的问题,新收入准则在考虑了日益复杂的交易事项后,明确了新的收入确认方法,可进一步优化电商企业收入确认的会计处理。
(一)以取得控制权作为收入确认时点
新收入准则规定在取得商品控制权时确认收入,在判断控制权转移时主要考虑以下迹象:客户对商品负有现实付款义务、商品法定所有权转移、商品为客户实物占有、商品所有权上的主要风险和报酬转移、商品已由客户接受以及其他迹象。基于此,电商企业自已发货或者将商品交由物流公司时,会受到物流时间以及不可预知因素的影响,此时并没有将商品的控制权转移给客户,不能确认收入。在客户确认收货或者确认收货期限届满时,电商企业将商品实物转移给客户,即控制权得到转移,此时可确认收入。对于第三方平台向电商企业划款的时点,由于商品控制权在客户确认收货时已得到转移,因此并不能将其作为收入确认的时点。
(二)设立统一的五步法模型,对不同合同进行收入确认
电商交易中会出现一笔交易提供多项商品和服务,以及多笔交易只为提供一项商品或服务的情形。新收入准则弱化了交易或事项的概念,更加注重合同的概念。同时,为区分单项商品和服务,或分次确认商品和服务,新收入准则在合同识别过程中引入履约义务的概念,设定统一收入确认的五步法模型,具体为:识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。比如,对于电商销售家电业务,一笔交易产生了商品发货和上门安装两项需要履行的业务。新收入准则下以每项履约义务的独立售价为基础,分配交易价格。而在网络课程的销售中,电商企业虽与客户签订多笔订单,但这些订单可明确区分、实质相同,都是为客户提供在线课程,因此可看作是一项履约义务进行收入确认。
(三)区分主要责任人和代理人,确定不同销售模式下的收入确认方法
总额法和净额法对最终的利润不会产生影响,但会影响收入总额、毛利率、市销率等财务指标,而这些财务指标往往是电商企业评价估值所看重的。新收入准则对选择总额法还是净额法做出明确区分,以企业在向客户转让商品前是否能够控制商品作为主要依据,判断企业是主要责任人还是代理人,进而相应地选择总额法和净额法。企业在转让商品前具有控制权的情形包括企业自第三方取得商品的控制权、能够主导第三方代表企业主导商品、提供重大服务将该商品与其他商品进行组合。此外,企业还需辅以考虑相关事实和状况,如企业是否转移商品的主要责任、承担商品的主要风险、自主决定商品价格等。电商企业依靠互联网开展业务,尤其是对于提供服务的企业,并不存在存货积累的情况(比如,网络教育培训、电子商务服务、信息服务等产业与多方合作),在客户付款后企业方再联合各合作方提供服务,并不存在企业从第三方取得商品控制权、承担商品风险等问题。此时,电商企业可根据是否承担主要履约义务来判断是主要责任人还是代理人,进而选择相应的收入确认方法。
(四)对促销问题的会计处理
对于电商企业的促销问题,新收入准则下可基于合同的识别、履约义务的分解等对促销取得的收入进行会计处理。新收入准则下将优惠券发放视为一项独立的履约义务,在识别合同、交易价格后,基于这项履约义务的独立价格将交易价格分配给该项履约义务,继而在具体履行这项义务时将这部分交易价格确认为收入。在优惠券的单独履约义务售价不能直接被观察到时,可采用可使用观测值估计其单独售价。对于七天无理由退货问题,新收入准则在特殊交易的会计处理中做出规定,即:当客户取得相关商品控制权时,企业应将预期退货而产生的退还金额确认为负债,将合同约定的款项扣除这部分预计退还金额后确认为收入。
五、推动电商企业实施新收入准则的建议
(一)推动业财融合
电商企业业务复杂,存在多种销售模式、多样交易内容以及不同于传统企业的销售流程,其收入的确认不仅需要依赖合同的具体条款,还需要财务人员了解所涉及的业务内容,并据此做出准确的会计处理。收入确认方法的选择、计量数额的确定也需要大量的业务数据作为依据。为及时、准确地反映收入信息,电商企业应推动财务部门与业务部门的联合协作,业务部门应明晰业务流程、销售方式和定价安排等,整理并分析业务信息,为财务部门进行准确的会计处理和信息披露奠定基础。
(二)促进相关人才的培养和合作
新收入准则下的会计处理涉及大量的职业判断,如控制权转移的判断、五步法模型中的合同识别和履约义务识别等,电商企业财务人员进行收入确认和会计处理时面临较大挑战。因此,应开展对财务人员的新收入准则培训,或招聘相关专业人才。此外,新收入准则更加注重合同意识,关注交易主体基于合同产生的权利和义务,引入合同资产、合同负债等新的概念。基于此,电商企业应加强财务、法律、运营等部门间的人才合作,审视合同所涉及的支付条款、交易安排,同时根据新收入准则加强对合同的管理,提高识别合同以及合同所涉及的履约义务能力。
(三)升级现有的信息系统
一是新收入准则要求披露与合同管理有关的信息,因此,需要升级信息系统提供合同的初始订立,后续变更、合并的情况,基于合同产生的收入和成本,以及可能发生的合同违约情况等信息,为收入的确认提供信息支持。二是新收入准则确认和计量收入方式发生一定变化,也要求信息系统与时俱进,调整现有的数据搜集方式,为新收入准则下交易价格的确定和分摊、履约义务单独售价的估计等提供数据支持。
责任编辑 刘黎静
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