时间:2021-01-29 作者:应唯 作者简介:应唯,财政部会计司原巡视员。
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摘要:
2017年5月10日,财政部发布了《企业会计准则第16号——政府补助》[财会[2017]15号,以下简称新政府补助准则(2017)],对2006年发布的《企业会计准则第16号——政府补助》[以下简称原政府补助准则(2006)]进行了修订。新政府补助准则(2017)相对于原政府补助准则(2006)主要作了如下改进:一是明确了准则的范围。企业来源于政府的资源区分政府投资、政府购买企业商品或接受服务和政府补助,只有符合新政府补助准则(2017)定义及特征的才按政府补助原则进行会计处理。二是提供了可选择的处理方法。原政府补助准则(2006)要求采用总额法对政府补助进行会计处理。新政府补助准则(2017)规定,对于企业获得的来源于政府的、属于政府补助范围的资源,可以采用总额法或净额法进行会计处理,以与国际财务报告准则进一步趋同。另外,对于一些特殊事项(贴息)可以选择采用简化处理方法或者按照金融工具准则进行会计处理。三是按确认计量标准确认政府补助。虽然原政府补助准则(2006)正文中规定了政府补助的确认条件为,同时满足了“企业能够满足政府补助所附条件”和“企业能够收到政府补助”的条件,但同时在指南中又规定,企业取得的各种政府补助为货币性资产的,通常按...
2017年5月10日,财政部发布了《企业会计准则第16号——政府补助》[财会[2017]15号,以下简称新政府补助准则(2017)],对2006年发布的《企业会计准则第16号——政府补助》[以下简称原政府补助准则(2006)]进行了修订。新政府补助准则(2017)相对于原政府补助准则(2006)主要作了如下改进:一是明确了准则的范围。企业来源于政府的资源区分政府投资、政府购买企业商品或接受服务和政府补助,只有符合新政府补助准则(2017)定义及特征的才按政府补助原则进行会计处理。二是提供了可选择的处理方法。原政府补助准则(2006)要求采用总额法对政府补助进行会计处理。新政府补助准则(2017)规定,对于企业获得的来源于政府的、属于政府补助范围的资源,可以采用总额法或净额法进行会计处理,以与国际财务报告准则进一步趋同。另外,对于一些特殊事项(贴息)可以选择采用简化处理方法或者按照金融工具准则进行会计处理。三是按确认计量标准确认政府补助。虽然原政府补助准则(2006)正文中规定了政府补助的确认条件为,同时满足了“企业能够满足政府补助所附条件”和“企业能够收到政府补助”的条件,但同时在指南中又规定,企业取得的各种政府补助为货币性资产的,通常按照实际收到时确认并按实际收到的金额计量;存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的,如按照实际销量或储备量与单位补贴定额计算的补助等,可以按照预计能收到的金额确认为应收款项,并按该预计的金额计量。新政府补助准则(2017)规定的政府补助确认条件与原政府补助准则(2006)相同,但同时在指南中规定,“政府补助为货币性资产的,应当按照收到或应收的金额计量;如果企业已经实际收到补助资金,应当按照实际收到的金额计量;如果资产负债表日企业尚未收到补助资金,但企业在符合了相关政策规定后就相应获得了收款权,且与之相关的经济利益很可能流入企业,企业应当在这项补助成为应收款时按照应收的金额计量。政府补助为非货币性资产的,应当按照公允价值计量;公允价值不能可靠取得的,按照名义金额计量”。四是调整了企业取得的政府补助在利润表上的列报顺序和项目名称。原政府补助准则(2006)规定,企业取得的政府补助一次或分次计入营业外收入,这种处理及列报方式不能真实表达企业的经营情况和实现的营业利润。新政府补助准则(2017)规定,企业取得的与企业日常活动相关的政府补助,应当按照经济业务实质,计入其他收益或冲减相关成本费用,与企业日常活动无关的政府补助,计入营业外收支。其他收益在利润表的营业利润项目之上单列项目列报,以便将与企业日常活动密切相关的政府补助与相关的费用列报匹配。
一、来源于政府资源性质的判断
企业来源于政府的资源不全部是政府补助,企业应当区分从政府取得的三类经济资源的性质,并判断是适用于新政府补助准则(2017),还是适用于其他准则。通常情况下,企业取得来源于政府的资源有政府拨付资源的相关文件,或者政府与企业签订的合同(协议),这些文件或合同通常会注明政府拨付企业资源的用途、企业获得政府资源应履行的义务或条件等。企业来源于政府的资源,如果政府相关文件中注明是政府对企业的资本性投入,有证据表明实质上是政府向企业投资或增资,政府成为企业的股东或者以股东的身份向企业增资,接受政府资源的企业应当将其作为政府的资本性投入,在确认资产的同时确认实收资本(或股本)或(和)资本公积(资本或股本溢价)。但在实务中,有时企业取得的政府相关文件中要求政府给予企业的资源计入资本公积的,企业需要进一步判断政府投入企业资源时政府的身份,只有政府确实是以股东身份给予企业资本性投入的,才不属于政府补助的范畴。
企业来源于政府的资源,如果政府相关文件或合同中表明,政府给予企业的资源是为购买企业生产的商品或接受企业的服务而支付的对价,也不属于政府补助的范畴。例如,国家为鼓励消费者购买甲公司生产的环保产品(A产品),对A产品实施限价政策,甲公司生产的A产品的市场销售价格为30万元/件,国家规定的销售价格为20万元/件,A产品的销售成本为25万元/件。根据国家相关政策,从2×18年1月1日起,甲公司每销售1件A产品,当地政府部门将给予补助10万元。2×18年度,甲公司共销售A产品1200件,获得政府给予的补助1.2亿元。在日常商业活动中,甲公司生产环保产品并出售是为了响应政府环保政策的要求,生产并销售A产品的销售价格除了补偿销售成本外,还应获得一定的利润(毛利),既能保证甲公司为环境保护继续生产并向社会持续供应A产品,又能为甲公司带来必要的收益,以对A产品有持续升级研发的能力和保证甲公司的持续经营。在这个例子中,因国家为鼓励消费者使用环保产品而对A产品实施限价政策,限价后按20万元/件销售A产品,导致甲公司每销售一件A产品亏损5万元,从而政府给予的补助1.2亿元,从性质上属于补偿限价产生的损失,以保证甲公司销售A产品的收入与市场价格相同,同时消费者又能以较低的价格购买A产品。因此,甲公司取得的来源于政府的1.2亿元补助,属于销售A产品收入的一部分,应按收入确认和计量原则进行会计处理。
企业来源于政府的资源,如果符合政府补助定义(企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产)和特征(来源于政府的资源及无偿性),适用于新政府补助准则(2017)。例如,甲公司拟在乙地投资建设新能源汽车生产基地,于2×18年7月10日在当地经济开发区通过出让方式取得一宗土地,支付价款95000万元。政府为鼓励甲公司在本地区投资建设新能源汽车生产基地,当地政府承诺返还甲公司缴纳的部分税款,甲公司于2×18年7月30日收到当地政府返还缴纳的部分税款5000万元。又如,乙公司是一家高新技术企业,为购买科学实验需要的B设备,于2×19年5月10日,乙公司向政府相关部门递交了400万元补助的申请(假定符合申请条件),2×19年11月20日,乙公司收到政府拨付的购置B设备补助400万元。上述两个例子,甲公司收到的政府拨付的5000万元、乙公司收到的政府拨付的400万元,均来均源于政府的资源,且具有无偿性特征,应按政府补助原则进行会计处理。
综上,对于来源于政府的资源,企业应当根据交易或事项的经济实质判断是否属于政府补助。
二、总额法与净额法的选择
新政府补助准则(2017)规定,企业取得的政府补助除了允许采用总额法外,也可以选择采用净额法进行会计处理。总额法是在确认政府补助时,将其全额一次或分次单独在利润表中确认为收益,而不是作为相关资产账面价值或者成本费用等的扣减。净额法是将政府补助确认为对相关资产账面价值或者所补偿成本费用等的扣减。“总额法”和“净额法”是否构成一项会计政策,如作为一项会计政策,企业一旦选择就必须适用于所有政府补助(除财政贴息外);如不属于一项会计政策,企业则可以根据具体补助项目自由选择总额法或净额法进行会计处理,即在同一期间内、同一会计主体取得的不同项目的政府补助,可以采用不同的方法进行处理。
笔者认为,总额法和净额法作为一项可选择的会计政策,一旦选择,一般不得随意变更,确需变更的,应当有合理的理由并在附注中说明。实务中,政府补助有不同的形式,如政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息,以及无偿给予非货币性资产等,同时政府补助的对象也具有多样性,如政府为鼓励企业研发某些高新技术而给予的补助、为鼓励企业制造某些高端设备等给予的补助等。对政府补助如何进行会计处理,关键在于所采用的会计政策应能更好地表达政府补助对企业财务状况和经营成果的影响,同时更有助于财务报表使用者理解政府补助对企业财务报表的影响。为此,对某些政府补助采用总额法进行会计处理,能够更好地反映企业的财务状况和经营成果并更有助于财务报表使用者的理解;某些政府补助采用净额法能更好地表达企业的财务状况和经营成果,更有助于财务报表使用者理解所反映的相关信息。鉴于政府补助形式和对象的多样性,不宜限制企业按照政府补助的性质选择总额法或净额法,国际财务报告准则也没有这种限制。因此,企业应当根据经济业务的实质,判断某一类政府补助应当采用总额法还是净额法进行会计处理。通常情况下,对同类或类似政府补助只能选用一种方法,并一贯地运用该方法,不得随意变更。也就是说,企业对于获得的不同性质的政府补助可以分别选择采用总额法或净额法,但同类或类似性质的政府补助,如果选择总额法的,应一贯地采用总额法进行会计处理,如果选择采用净额法的,也应贯彻同一原则。然而,有些政府补助只能采用一种方法,如对增值税即征即退则只能采用总额法而不能采用净额法进行会计处理。因为增值税为价外税,企业交纳增值税的同时退回所交纳的税款,应编制的会计分录为,借记“应交税费——应交增值税(已交税金)”科目或借记“应交税费——未交增值税”科目(小规模纳税人为借记“应交税费——应交增值税”科目),贷记“银行存款”科目;同时,借记“银行存款”科目,贷记“其他收益”科目。又如,政策性优惠贷款贴息,如果贷款贴息是直接给贷款企业的,贷款企业取得的政府贴息应按新政府补助准则(2017)要求直接冲减相关的借款费用,也就是准则要求只能采用净额法进行会计处理。
三、与生产性资产相关的政府补助,在总额法下相关递延收益何时计入损益
根据新政府补助准则(2017)规定,与资产相关的政府补助,可以采用净额法直接将确认的政府补助冲减资产账面价值,也可以采用总额法先确认递延收益,在相关资产使用寿命内按照系统合理的方法分期计入损益。由于新政府补助准则(2017)引入了净额法,实务中关于与生产性资产(例如生产设备等固定资产)相关的政府补助,在总额法下应当在所生产的存货实现销售时计入损益,还是在相关资产使用寿命内按系统合理的方法计入损益?在实务中存在不同观点。
一种观点认为,总额法与净额法仅为在政府补助的列报上存在差异,不应对当期损益金额产生不同的会计影响。如果政府补助与企业购建的生产性资产相关(如购买生产用设备、生产线等),在净额法下,政府补助直接冲减相关资产的初始确认成本,该政府补助也随同折旧一起计入存货成本,在存货销售时,通过结转存货成本计入销售当期的损益。在总额法下,由于该生产设备投入使用所计提的折旧费用并非直接计入当期损益,而是计入存货成本,待存货实现销售时,再间接的通过结转存货成本影响实现销售当期的损益。因此,为了与净额法下对损益的影响金额保持一致,在总额法下,应当对相关生产设备的折旧进行追踪,直到所生产的存货实现销售,结转存货成本时,才将与资产相关的政府补助所对应的递延收益金额计入损益,但此种追踪处理在实务中较难操作。
另一种观点认为,总额法与净额法的会计处理结果可以不一致。通常情况下,与资产相关的政府补助在总额法下应在相关资产使用寿命内采用系统合理的方法分期计入损益,在这种方法下,递延收益计入损益的时间很可能早于或晚于相关资产折旧影响损益的时间,会产生政府补助与之拟补偿的相关成本费用不配比的现象,且与净额法的处理在不同会计期间产生不同的结果。
笔者认为,理论上,总额法与净额法仅仅是政府补助在财务报表上的列报方式不同,不应产生不同会计期间对经营成果的不同影响,与生产性资产相关的政府补助无论是采用总额法,还是采用净额法计入损益的时间应当一致,但在总额法下实务操作中存在诸多难点,如需要跟踪获得政府补助的生产性资产使用与所生产的存货及销售之间的关系。按照新政府补助准则(2017)应用指南规定,总额法下,企业在取得与资产相关的政府补助时应当按照补助的金额先计入“递延收益”科目,然后在相关资产使用寿命内按系统合理的方法将递延收益分期计入当期损益;如果相关长期资产投入使用后企业再取得与资产相关的政府补助,总额法下应当在相关资产的剩余使用寿命内按照系统合理的方法将递延收益分期计入当期收益。按照该指南规定的处理原则,总额法下与资产相关的政府补助确认的递延收益,无论是否属于生产性资产,均应于该资产使用寿命或剩余使用寿命内采用系统合理的方法分期计入各期损益,而不会计入相关存货的生产成本。实务中,总额法下与生产性资产相关的政府补助确认的递延收益,应在与政府补助相关的生产性资产的使用期限内采用系统合理的方法进行摊销并计入各期的损益,也就是说,既然生产性资产已经投入使用并开始生产产品且开始对外销售,虽然总额法下当期计提计入生产成本的折旧大于净额法,但确认的递延收益的摊销直接计入当期损益,与当期销售的产品结转的成本匹配。因此,理论上讲,政府补助的总额法与净额法会计处理的结果,在各个会计期间对损益的影响基本相同。但在实务操作中,如果当期生产完工的存货部分没有销售,或者当期销售了上期生产出来的存货等原因,总额法与净额法在各个会计期间的影响可能会存在一些差异。
四、政府补助与所得税
按照企业所得税法规相关规定,企业取得的各类财政性资金,除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外,均应计入企业当年收入总额;同时又规定,对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金准予作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。企业按规定条件的财政性资金作不征税收入处理后,在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分,应计入取得该资金第6年的应税收入总额;计入应税收入总额的财政性资金发生的支出,允许在计算应纳税所得额时扣除。
按照上述企业所得税法相关规定,企业取得的政府补助,首先应当确定是否属于不征税收入,如为不征税收入,无需缴纳企业所得税。例如,甲公司为购买某资产实际发生的成本为100万元,该资产预计使用5年,预计净残值为零。甲公司取得与该资产相关的政府补助20万元,假定该20万元的政府补助属于不征税收入,则该资产的折旧额在税前只能扣除80万元。该例子中,如果甲公司采用总额法对取得的政府补助进行会计处理的,会计上资产的初始计量金额为100万元,资产的计税基础为80万元,资产的账面价值大于计税基础产生20万元产生应纳税暂时性差异,这种情况下,满足《企业会计准则第18号——所得税》(2006)第十一条有关初始确认时不确认相关递延所得税负债的豁免条件,不确认资产的账面价值大于计税基础产生的应纳税暂时性差异的所得税影响;同时,因20万元政府补助属于不征税收入,会计上初始确认递延收益的账面价值20万元,计税基础20万元(负债的账面价值20万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0),不产生暂时性差异。值得注意的是,在与该政府补助相关的资产的使用期限内,与政府补助20万元相关的折旧费用不能从应纳税所得额中扣除,分期摊销计入损益的递延收益也不会计入应纳税所得额。企业在会计核算时应清晰记录与政府补助相关的收益及折旧,以便进行纳税调整。如果甲公司采用净额法对取得的政府补助进行会计处理的,则会计上初始确认时,资产的计量金额为80万元,计税基础为80万元,资产的账面价值等于计税基础,不产生暂时性差异。
上例中,如果甲公司取得的20万元政府补助属于征税收入。甲公司采用总额法对取得的政府补助进行会计处理的情况下,则会计上资产的初始计量金额为100万元,计税基础为100万元,资产的账面价值等于计税基础,不产生暂时性差异;同时,会计上确认递延收益20万元,因20万元政府补助属于征税收入,于取得政府补助的当期计入应纳税所得额缴纳了企业所得税,以后期间不会再缴纳所得税,故计税基础为零(负债的计税基础=账面价值20万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额20万元),递延收益的账面价值大于计税基础,产生可抵扣暂时性差异,符合递延所得税资产确认条件的,应确认递延所得税资产并计入当期所得税费用。如果甲公司采用净额法对取得的政府补助进行会计处理的,会计上资产的初始计量金额为80万元,计税基础为100万元,资产的账面价值小于计税基础,产生20万元的可抵扣暂时性差异,在满足递延所得税资产确认条件的情况下,应确认可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。
假定,上例中甲公司取得与收益相关的政府补助20万元,该收益相关的政府补助是为弥补甲公司当期发生的费用。如果该政府补助属于不征税收入,无论是总额法还是净额法,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除,其所得税利益反映在当期净利润中;如果该政府补助属于征税收入,在当期计入应纳税所得额缴纳企业所得税。这种情况下,不会产生暂时性差异。
假定上例中甲公司取得的与收益相关的政府补助20万元,是为弥补以后期间发生的费用,企业在取得政府补助时确认为递延收益。如果该政府补助属于不征税收入,无论是总额法还是净额法,取得政府补助时确认递延收益20万元,计税基础为20万元,账面价值等于计税基础,不产生暂时性差异;如果该政府补助属于征税收入,政府补助20万元计入当期的应纳税所得额缴纳企业所得税,在总额法下,确认的递延收益的账面价值20万元,与计税基础零的差额,为可抵扣暂时性差异,符合递延所得税资产确认条件的,确认递延所得税资产并计入当期所得税费用;在净额法下,如符合递延所得税资产确认条件的,也应确认相关的递延所得税资产,待以后期间发生相关费用时,20万元的递延收益冲减相关的费用,并结转相关的递延所得税资产。
五、关于中央企业对工业企业结构调整专项奖补资金的会计处理
根据《财政部关于印发〈工业企业结构调整专项奖补资金管理办法〉的通知》(财建[2016]253号,以下简称253号文),中央财政将安排工业企业结构调整专项奖补资金(以下简称专项奖补资金),用于支持地方政府和中央企业推动钢铁、煤炭等行业化解过剩产能。为此,财政部在《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》(财会[2016]17号)中规定了企业收到专项奖补资金的会计处理。即中央企业在收到预拨的专项奖补资金时,暂通过“专项应付款”科目核算,借记“银行存款”等科目,贷记“专项应付款”科目。中央企业按要求开展化解产能相关工作后,按照253号文规定的计算标准等,能够合理可靠地确定因完成任务所取得的专项奖补资金金额的,借记“专项应付款”科目,贷记有关损益科目;不能合理可靠地确定因完成任务所取得的专项奖补资金金额的,应当经财政部核查清算后,按照清算的有关金额,借记“专项应付款”科目,贷记有关损益科目;预拨的专项奖补资金小于企业估计应享有的金额的,不足部分的差额借记“其他应收款”;因未能完成有关任务而按规定向财政部缴回资金的,按缴回资金金额,借记“专项应付款”科目,贷记“银行存款”等科目。
笔者认为,上述专项奖补资金实质上也属于政府补助范畴,新政府补助准则(2017)发布后,专项奖补资金的会计处理也应按新政府补助准则(2017)的原则进行会计处理。也就是企业获得的专项奖补资金不再通过“专项应付款”科目进行处理,而应按新政府补助准则(2017)的规定区分与收益相关的政府补助和与资产相关的政府补助,并根据政府补助的性质选择采用总额法或净额法进行会计处理。
(毕马威、普华永道、立信等会计师事务所相关技术专家对本文提供了宝贵的意见)
责任编辑 王词
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