时间:2021-01-29 作者:于芳芳 作者简介:于芳芳,国家税务总局干部学院副教授。
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摘要:
房地产企业销售商品房按一般计税方法计算增值税时,实行差额征收增值税政策,即按照房地产企业销售开发产品取得的全部价款和价外费用,扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算征缴。在土地增值税清算时,差额征税少缴的增值税额对计算土地增值税是否会有影响?会是什么影响?实务中对于这些问题的认识存在分歧,不同观点计算土地增值税的结果不同。
一、问题争议
差额征税少缴的增值税额是否会影响土地增值税的计算,目前存在三种观点:第一种观点认为少缴的增值税应增加土地增值税清算收入;第二种观点认为少缴的增值税应冲减土地成本;第三种观点认为少缴的增值税既不增加收入也不冲减成本,不需要考虑。
为了便于分析,本文举例说明差额征税的计算方法以及三种观点下土地增值税的计算结果。
例:A企业是房地产开发企业,为增值税一般纳税人,按照一般计税方法计算增值税。2019年10月A企业销售一处普通商品房楼盘,收取房款10000万元,计算增值税时允许扣除土地价款4000万元。另外,企业发生开发成本2600万元(不含可以抵扣的增值税进项税额),当地政府规定土地增值税扣除项目中开发费用按土地成本和开发成本合计数的10%计算。企业...
房地产企业销售商品房按一般计税方法计算增值税时,实行差额征收增值税政策,即按照房地产企业销售开发产品取得的全部价款和价外费用,扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算征缴。在土地增值税清算时,差额征税少缴的增值税额对计算土地增值税是否会有影响?会是什么影响?实务中对于这些问题的认识存在分歧,不同观点计算土地增值税的结果不同。
一、问题争议
差额征税少缴的增值税额是否会影响土地增值税的计算,目前存在三种观点:第一种观点认为少缴的增值税应增加土地增值税清算收入;第二种观点认为少缴的增值税应冲减土地成本;第三种观点认为少缴的增值税既不增加收入也不冲减成本,不需要考虑。
为了便于分析,本文举例说明差额征税的计算方法以及三种观点下土地增值税的计算结果。
例:A企业是房地产开发企业,为增值税一般纳税人,按照一般计税方法计算增值税。2019年10月A企业销售一处普通商品房楼盘,收取房款10000万元,计算增值税时允许扣除土地价款4000万元。另外,企业发生开发成本2600万元(不含可以抵扣的增值税进项税额),当地政府规定土地增值税扣除项目中开发费用按土地成本和开发成本合计数的10%计算。企业适用增值税税率9%,城市维护建设税税率7%,教育费附加征收率3%。
1.增值税差额征税的计算:
(1)发票的开具。该企业销售楼盘按全额10000万元开具增值税专用发票,发票注明价款9174.31万元[10000÷(1+9%)],增值税额825.69万元[10000÷(1+9%)×9%]。
(2)差额征税的计算。应缴纳增值税495.41万元[(10000-4000)÷(1+9%)×9%],未缴纳的增值税是330.28万元[4000)÷(1+9%)×9%]。
2.土地增值税清算时,少缴的330.28万元增值税如何处理,三种观点计算结果如下。
观点一:该房地产企业销售商品房收入=9174.31+330.28=9504.59(万元),土地成本4000万元。
(1)土地成本+开发成本=4000+2600=6600(万元)
(2)扣除项目=6600+6600×10%+495.41×(7%+3%)+6600×20%=8629.54(万元)
(3)增值率=(收入-扣除项目)÷扣除项目=(9504.59-8629.54)÷8629.54=10.14%
(4)土地增值税=增值额×税率-扣除项目金额×速算扣除系数=875.04×30%-0=262.51(万元)
观点二:该房地产企业土地成本=4000-330.28=3669.72(万元),销售商品房收入为9174.31万元。
(1)土地成本+开发成本=3669.72+2600=6269.72(万元)
(2)扣除项目=6269.72+6269.72×10%+495.41×(7%+3%)+6269.72×20%=8200.17(万元)
(3)增值率=(收入-扣除项目)÷扣除项目=(9174.31-8200.17)÷8200.17=11.87%
(4)土地增值税=974.14×30%-0=292.24(万元)
观点三:该房地产企业销售商品房收入为9174.31万元,土地成本4000万元。
(1)土地成本+开发成本=4000+2600=6600(万元)
(2)扣除项目=6600+6600×10%+495.41×(7%+3%)+6600×20%=8629.54(万元)
(3)增值率=(收入-扣除项目)÷扣除项目=(9174.31-8629.54)÷8629.54=6.31%
(4)土地增值税=544.77×30%-0=163.43(万元)
二、不同观点形成原因
第一种观点认为企业实现的收入等于从购买方收取的全部价款和价外费用减除增值税销项税额,销项税额等于销售额乘以税率。根据《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)规定,差额征税的销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)(注:2019年4月1日后税率为9%),推导应税收入的计算公式为:
收入=全部价款和价外费用-销项税额
=全部价款和价外费用-[(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)×9%]
=[全部价款和价外费用-全部价款和价外费用÷(1+9%)×9%]+当期允许扣除的土地价款÷(1+9%)×9%
=发票上注明的价款+未实际缴纳的增值税额
基于上述公式,认为未实际缴纳的增值税额应增加收入。
第二种观点的依据是《增值税会计处理规定》。按现行增值税制度规定,企业发生相关成本费用允许扣减销售额的,发生成本费用时,按应付或实际支付的金额,借记“主营业务成本”“工程施工”等科目,贷记“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时,按照允许抵扣的税额,借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”,贷记“主营业务成本”“工程施工”等科目。会计核算冲减了主营业务成本,说明少缴增值税额是土地成本的抵减额,计算土地增值税时应同样冲减土地成本。
第三种观点的依据是有关土地增值税计算的文件。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第一条规定,土地增值税清算时,已全额开具商品房销售发票的,按照发票所载金额确认收入。《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)规定,营改增后,纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》(税总函[2016]309号)规定“取得土地使用权所支付的金额”项目,按纳税人为取得该房地产开发项目所需要的土地使用权而实际支付(补交)的土地出让金(地价款)及按国家统一规定交纳的有关费用的数额填写。该观点认为三个文件都没有提及未缴纳的增值税额如何处理,增值税作为价外税不影响企业损益,所以土地增值税清算时不用考虑少交的增值税,少交的增值税对土地增值税计算没有影响。
三、房地产企业增值税差额征税政策原理
从数学角度分析增值税的计算过程,无论是销项税额(被减数)减少还是进项税额(减数)增加,都会导致应纳税额(差)减少,计算结果是一样的。但是从业务性质分析,少缴税款是源于纳税义务减少,还是抵税权利增加,不同的结论会对企业成果评价和其他涉税问题分析产生不同影响。所以,增值税差额征税少交的税款应该从定性和定量两个角度全面分析,定量是金额计算问题,定性是属性确认问题。差额征税少缴的增值税对土地增值税的影响之所以会出现不同观点,正是因为对该问题有不同的定性理解而导致的。解决定性问题需要分析差额征税的政策原理。
增值税是以纳税人实现的增值额为征税对象的一个税种,采用链条抵扣方法实现税款的征收,纳税人本期应该缴纳的增值税额是本期销项税额减本期可以抵扣的进项税额的差额。销项税额根据实现的收入计算,即取得价款和价外费用按照适用税率计算出不含税收入,乘以税率计算销项税额。销售方是否向购买方开具发票对销项税额的计算没有影响。进项税额是购进资产(或劳务)时支付价款中包含的增值税额,与销项税额不同,可以抵扣的进项税额不是通过价税分离计算得出的,进项税额实现抵扣必须依据合法有效的抵扣凭证。
房地产企业按照一般计税方法计算增值税,如果企业获取土地使用权取得了增值税专用发票,可以凭专用发票抵扣所支付土地价款中包含的增值税进项税额;如果企业未取得增值税专用发票,则不能抵扣进项税额。但是,由于房地产企业未取得增值税专用发票的情况也可能是制度原因造成的,比如营改增之前通过转让方式取得土地,或者以支付出让金方式取得土地,这些情况下都无法取得增值税专用发票,如果仅按照增值税抵扣的一般原则执行,势必会增加企业负担,产生纳税不公平问题。
国家税务总局公告2016年第18号规定,房地产开发企业(增值税一般纳税人)销售自行开发的房地产项目,实行差额征收增值税政策,根本目的是解决这种“正常无票”情况多缴税问题,实现公平纳税。因为这种“无票”情况不是企业能够取得发票而未取得,是制度原因出现的“无法”取得发票。差额征税政策,解决了无票情况下抵扣问题,允许抵扣的金额是按照适用税率计算的土地价款中所包含的增值税额。这说明实现少缴税款的结果是因为税法赋予企业了一项抵扣增值税的权利,与进项税额的性质相同,与进项税额不同之处在于进项税额体现为“票载”权利,差额征税少缴的税款是通过计算得出的“政策”权利,属于特殊情况。
少缴税款的性质属于抵扣权利这个结论还可以从另外两个角度进行验证。
第一,发票开具方式。房地产企业采用差额征税计算增值税不影响增值税发票的开具,企业给客户开具的发票税款按照全部价款和适用税率计算。购买方取得的“全额”增值税发票可以足额抵扣进项税额,即销售方差额征税不会减少购买方抵扣的权利。根据增值税计算原理,增值税额作为“价外税”在各个流转环节中体现出这样的逻辑关系:前一环节的纳税义务是后一环节的抵税权利,即前一环节的销项税额是后一环节可能抵扣的进项税额,由于进项税额抵扣有很多条件的约束,前一环节的销项税额只可能大于或等于后一环节可以抵扣的进项税额,不能出现小于后者的情况。购买方根据发票全额抵扣了进项税额,这说明差额征税中少缴的增值税其经济实质不是抵减销项税额,而是抵减前一环节纳税人的应纳税额。虽然在征收管理时是以“扣除额”抵减销售额(《增值税纳税申报表附列资料(一)》第12列、第13列),从而使销项税额减少(《增值税纳税申报表附列资料(一)》第14列)的方式申报,但是这是为了申报方便,解决定量问题,不反映定性的判断。
第二,差额征税的会计核算方法。根据《增值税会计处理规定》第二部分第三款规定,企业发生相关成本费用允许扣减销售额的,发生成本费用时,按应付或实际支付的金额,借记“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目,贷记“应付账款”“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时,按照允许抵扣的税额,借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”,贷记“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目。增值税进项税额是企业购置资产或接受劳务时所支付实际价款中的一部分,能够抵扣的进项税额作为负债确认(计入“应交税费——应交增值税”的借方),不能抵扣的作为资产(或劳务)成本确认。差额征税少缴的税款会计核算抵减了资产成本,说明这部分税款在实现抵扣之前属于资产成本的组成部分,具有增值税进项税额的性质。
案例中A企业与差额征税有关会计处理如下(单位:万元,下同):
1.支付土地价款
借:开发成本——土地成本 4000
贷:银行存款 4000
2.商品房销售收入确认
借:银行存款 10000
贷:主营业务收入 9174.31
应交税费——应交增值税(销项税额) 825.69
借:主营业务成本 4000
贷:开发成本——土地成本 4000
3.增值税差额征税
借:应交税费——应交增值税(销项税额抵减) 330.28
贷:主营业务成本 330.28
借:应交税费——应交增值税(转出未交增值税) 495.41
贷:应交税费——未交增值税 495.41
借:应交税费——未交增值税 495.41
贷:银行存款 495.41
应该注意,增值税应纳税额的计算结果在会计核算中体现为“应交税费——应交增值税”账户期末结账前的贷方余额,该账户设有10个明细项目,这些明细项目中除了“转出已交增值税”“转出未交增值税”(用于核算期末结转至“应交税费——未交增值税”账户的金额)和“已交税金”(核算当期缴纳当期增值税)三个明细项目之外,其他明细项目核算影响应纳税额计算的因素,贷方项目反映交税的义务,借方项目反映可以抵减税额的权利。土地价款对应的增值税额虽然在“销项税额抵减”这个明细项目核算,但不是对“销项税额”这个明细项目的冲减,而是对应纳税额计算结果的调整,和“进项税额”等各借方项目一样都是应纳税额的抵减项目。“进项税额”明细项目核算根据有效凭证抵扣的增值税;“销项税额抵减”明细项目核算差额征税中没有凭证但可以抵扣的增值税额。
四、土地增值税相关政策分析
(一)土地增值税应税收入的确认
国家税务总局公告2016年第70号规定“营改增后纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。”该文件明确增值税作为价外税的属性,强调土地增值税的收入是企业实现的经济利益,不包括应作为负债确认的增值税销项税额。国税函[2010]220号文第一条规定,土地增值税清算时,已全额开具商品房销售发票的,按照发票所载金额确认收入;未开具发票或未全额开具发票的,以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。该文件说明收入的计量方法,有发票时以发票为依据,从发票上获取收入金额信息,一般情况下发票注明的价款就是企业实际实现的利益。但是如果没有发票或发票不足,则以其他方法确认收入。两个文件说明土地增值税应税收入的计量是企业实际实现的经济利益。
增值税计算过程中,纳税义务的确认和计量是确定的,不论是否开具发票,不论义务在实际履行中会有哪些特殊待遇(比如税收优惠),都应该以取得的全部价款按照适用税率计算,不含税的收入才是企业实现的利益。如果企业销售时开具了发票,则发票所载价款就是企业实现的经济利益,这也是土地增值税的应税收入金额。
(二)土地增值税中土地成本的确认
税总函[2016]309号文规定,取得土地使用权所支付的金额是指为取得房地产开发项目所需要的土地使用权而实际支付(补交)的土地出让金(地价款)及按国家统一规定交纳的有关费用的数额。这一条款明确了“土地成本”如何确认,以“实际支付(补交)”的金额为依据,强调的不是企业现金流出的数量,而是企业为获得土地而实际付出的代价。营改增之前,企业全部支出的金额就是企业取得土地的成本,但是营改增之后,和一般的购进业务一样,企业实际支付价款中除了包括土地成本之外还包括增值税进项税额,进项税额是否属于土地成本的组成部分,要根据不同情况判断:(1)如果可以抵扣,直接借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,作为可以抵税的权利,这部分支出不是取得土地的成本;(2)如果确定可以抵扣但是抵扣条件未全部满足,则先借记“应交税费——待抵扣进项税额”科目,待符合抵扣条件时再抵扣,这部分支出也不是取得土地的成本;(3)只有不能抵扣的增值税进项税额,才是企业付出的代价,计入土地成本。所以,土地成本不等于企业实际支出的金额,需要根据增值税的抵扣情况分析判断。
房地产企业取得土地使用权,如果因制度原因无法取得增值税发票,不符合抵扣凭证的规定不能抵扣,将所支付的价款计入土地成本。但是,差额征税政策规定“土地价款按适用税率计算的增值税能够抵减销项税额”,说明所支付土地价款中有一部分金额被税法“特别允许”在计算增值税应纳税额时让应纳税额减少,这部分支出不再是取得土地的成本,全部支出金额减除这部分可抵减增值税额的差额,才是为取得土地而实际付出的代价,未缴纳的增值税抵减了土地成本。
土地增值税计算的相关文件中虽然没有关于增值税差额征税的直接规定,但是从原理分析可以确定,未实际缴纳的增值税会影响土地增值税的计算。
五、增值税差额征税对土地增值税的影响
(一)增值税差额征税会影响土地增值税的计算
增值税作为价外税,会影响企业的现金流入和流出数量,不会影响经营成果的计算。房地产企业销售房产项目从客户取得的全部价款和价外费用不是实际获得的利益,为开发项目发生的支出也不是实际付出的代价,在计算损益时均需进行“价税分离”处理。收入的价税分离在确认收入时直接完成,开具发票时在发票上将价款和税款分别填列。成本的价税分离要区分不同情况,能够确定满足抵扣要求的直接分开;不能确定的,先以含税金额计入成本,待符合条件后再调整成本。房地产企业增值税差额征税时,少缴增值税额会影响损益的计算,而土地增值税增值额的计算与企业的损益密切相关,所以增值税差额征税会对土地增值税计算产生影响。
(二)增值税差额征税会使土地增值税扣除项目减少
房地产企业增值税差额征税时,少缴的增值税额属于土地成本中产生的抵税权利,影响的是土地成本。而土地增值税扣除项目中,开发费用和加计扣除项目以土地成本与开发成本的合计数为基数计算,土地成本的减少会使扣除项目金额减少。
案例中A企业开具发票时完成价税分离计算,确认收入9174.31万元,增值税销项税额825.69万元。实际销售房产项目计算增值税时,完成土地成本的价税分离计算,调整后土地的实际成本为3369.72万元。企业实际应缴纳的土地增值税应该是本文第一部分中第二种观点计算的结果。
由于会计核算按照发票金额确认收入,将少缴的增值税税款作为营业成本的调减处理,会计核算反映了差额征税的经济实质,所以在土地增值税清算时,应税收入和土地成本均可以按照会计核算的结果确认,无需进行纳税调整。
责任编辑 武献杰
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