时间:2021-01-29 作者:杨有红 作者简介:杨有红,北京工商大学商学院教授,博士生导师。
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摘要:
财会监督既包括财会工作对企业、行政事业单位(以下统称单位)财会行为的监督,也包括单位内部和外部有监督权的机构对财会工作和财会行为的监督。单位个体财务违规违法行为不仅影响自身的可持续发展,还会败坏整个社会风气、破坏资本市场公平竞争的环境,加大社会运行成本。要提高财会监督效率、实质性提升财会监督效果,需要我们重新认识财会行为,客观分析财会监督的已有效果和存在的改进空间,通过内外部监督体系的整合和法规体系的完善来有效发现违规违纪行为,并通过加大处罚力度来提高违规成本,提升财会监督的效率和效果。
一、正确认识财会监督的对象
长期以来,人们简单地将财会监督理解为财会人员对单位财务收支合法性和效益性情况实施的监督以及有关部门或机构对财会人员所从事的财会工作的监督。这种认识是片面的。单位财会人员的财会工作主要是依据会计准则从事会计确认、计量和报告,从事专业性财务分析工作,为常规性财务管理和领导的重大财务决策提供信息支撑。财会工作仅是单位财会行为的一部分,何况单位的重大财会违规行为往往并非财会人员所为。对财会监督对象认识不到位、不全面,是阻碍财会监督效能提高的重要原因。
财会行为是...
财会监督既包括财会工作对企业、行政事业单位(以下统称单位)财会行为的监督,也包括单位内部和外部有监督权的机构对财会工作和财会行为的监督。单位个体财务违规违法行为不仅影响自身的可持续发展,还会败坏整个社会风气、破坏资本市场公平竞争的环境,加大社会运行成本。要提高财会监督效率、实质性提升财会监督效果,需要我们重新认识财会行为,客观分析财会监督的已有效果和存在的改进空间,通过内外部监督体系的整合和法规体系的完善来有效发现违规违纪行为,并通过加大处罚力度来提高违规成本,提升财会监督的效率和效果。
一、正确认识财会监督的对象
长期以来,人们简单地将财会监督理解为财会人员对单位财务收支合法性和效益性情况实施的监督以及有关部门或机构对财会人员所从事的财会工作的监督。这种认识是片面的。单位财会人员的财会工作主要是依据会计准则从事会计确认、计量和报告,从事专业性财务分析工作,为常规性财务管理和领导的重大财务决策提供信息支撑。财会工作仅是单位财会行为的一部分,何况单位的重大财会违规行为往往并非财会人员所为。对财会监督对象认识不到位、不全面,是阻碍财会监督效能提高的重要原因。
财会行为是财会行为人对财会事项的处理方式。财会行为的合规与效率,以及财会监督的效果需要本单位全体员工乃至全社会对财会行为的正确认知。财会行为人财会行为的规范与效率是提升单位合规性和效益性以及国家财政治理水平的基础,也是降低财会监督成本、提升财会监督效果的基础。要使财会监督辐射所有的被监督对象并形成合力,提升单位以及国家财政的治理水平,必须站在更高的高度、更宽的视野看待财会行为人和财会行为。
本文认为,财会监督是对单位财会行为人所从事的财会行为进行的监督,目的是保障单位的财会行为合法合规、讲求效益。财会行为人并不局限于财会人员,还包括单位内有能力采用财会决策和管控手段的相关机构和管理人员。财会行为是涉及单位各层级、各单元全体员工的工作,涵盖记录、报告、分析、管控、决策五个不同层次。会计核算、财务报告和财务分析主要由财会人员承担,但是财务管控涉及到单位几乎所有人员,财务决策则由各层级管理人员做出,而重大财务决策如筹资决策、投资决策、利润分配决策则由高级管理人员、董事会成员和股东大会做出。上述五个层次的财会行为包括以下两个方面:一是财会人员依据会计准则、运用极具专业性的财务手段对单位财会事项的处理,例如,财会人员对交易和事项进行处理的会计方法选择,对资金使用、费用开支的监管等;二是单位相关机构和管理人员所采用的财会决策和管控行为,例如,企业董事会就筹资和资金投向所做的决策、财务预算指标的确定及下达、对财务决算报告的质询等。
既然财会行为涉及的范围如此之广,作为财会工作规范的财会制度也不能仅仅理解为针对财会工作的制度,它应由两部分构成:一部分是针对财会人员和财会岗位的制度,如企业依据统一会计准则制定的本单位会计核算制度;另一部分是与收支管理、资金管理有关的制度,如差旅费报销管理制度、销售收款管理制度、采购付款管理制度,这类制度的实施需要各层次、各单元相关员工密切配合才能完成。即使是针对财会人员和财会岗位的制度,也需要其他相关部门和人员提供准确可靠的业务数据。
二、正确评价财会监督体系
(一)监督体系构成
对财会行为实施监督的主体由内部主体和外部主体构成。单位内部的会计监督是单位与财务报告有关的内部控制的核心内容,也是单位内部控制的重要内容。与财务报告有关的内部控制要求一切进入会计系统的交易与事项的原始数据必须真实合法,报表形成过程必须严格按照准则要求进行确认、计量和报告。但是,许多交易、事项本身并不产生于会计系统,因此,非财务报告内部控制对保证会计行为的合法性也起着重要的作用。
外部监督包括社会监督、行政监督、司法监督和政治监督。社会监督包括会计师事务所审计、社会舆论监督和公民通过批评、建议、检举、揭发、申诉、控告等方式对会计行为的合法性与合理性进行监督。行政监督指担负会计监督职能的国家行政机构对会计行为进行的监督,主要包括财政部门、税务部门、政府审计部门、证券监管机构对会计行为进行的监督。司法监督指国家司法机关依据宪法和有关法律对国家行政机关、企事业单位会计行为所实施的监督。政治监督是各级党组织依法对会计行为履行的监督,如纪委监察、巡视等。
我国的财会监督体系中机构设置是比较全面的,但并不意味着我国已形成了完善的财会监督体系。财会监督体系除了监督主体外,还包括高素质的监督队伍、完善的监督制度和监督力量的整合。
(二)已取得的成绩
1.财会法规体系不断完善。近30年来,我国在财会监督法规建设方面取得了令人瞩目的成绩。上世纪90年代初颁布大行业企业会计制度,2001年实施企业统一会计制度后,财政部于2006年开始系统化颁布企业会计准则并进行适时修订和完善,为企业财会监督提供了统一的会计标准。初期的财会监督无论是将财会工作作为监管手段还是被监督对象,主要目的都是为了保证资产安全、保证会计信息真实可靠。财会监督过程中虽然通过牵制、分级授权、监督检查等内部控制措施来实现监督的目的,但缺乏系统的内部控制措施。2010年,财政部等五部委发布《企业内部控制基本规范》《企业内部控制应用指引》《企业内部控制评价指引》《企业内部控制审计指引》,自2011年1月起分步骤在境内外同时上市的公司、上海证券交易所和深圳证券交易所主板上市公司、中小板和创业板施行。内部控制制度的系统化和规范化为财会制度的实施起着保驾护航的作用。
《会计法》和《证券法》的修订在法律层面为财会行为合法合规性和财会监督的力度提供了法律保障。《会计法》(2017年修订)明确规定,对提供虚假财务会计信息、隐匿或者故意销毁账证表、贪污挪用公款、职务侵占等与会计职务有关的违法行为被依法追究刑事责任的人员,不得再从事会计工作。新修订并于2020年3月1日起实施的《证券法》大幅强化了会计造假等严重违法违规行为的法律责任,加大了上市公司信息披露违法行为的处罚力度。
会计法规体系的完善不仅体现在对企业会计工作规范方面,行政事业单位会计规范建设也取得了长足进展。继国务院于2014年12月12日发布批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》后,财政部陆续发布了一系列政府会计准则和政府会计制度,并已基本建立了基于权责发生制的行政事业单位财务报告体系、政府部门财务报告体系和政府综合财务报告体系。为配合政府会计改革、规范行政事业单位财务行为,财政部于2012年颁布了《行政事业单位内部控制规范(试行)》《行政单位财务规则》《事业单位财务规则》。为保证《行政事业单位内部控制规范(试行)》的有效实施,财政部于2015年颁布《财政部关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》、2017年发布《行政事业单位内部控制报告管理制度(试行)》,为行政事业单位内部控制体系的完善、为财会行为的规范化提供了有力的制度保障。
2.点监督拓展至面监督。从行政监管的角度看,无论是财政部会计监管还是证监会的会计监管,早期的监管侧重于会计准则实施情况和年报披露的质量。从2012年开始,财政部发布的上市公司会计监管报告将内部控制评价和内部控制审计纳入监管范围。2018年证监会发布的上市公司会计监管报告将内部控制和公司治理中与财会相关的内容纳入监管报告。这些举措拓展了外部监督机构财会监督的范围,由原来重点监督财务报告质量和信息披露透明度拓展到将财务报告质量、信息披露透明度、风险管理控制、投融资行为、相关者利益协调等方面全面纳入重点监督的范围。全方位的监督使财会监督质量登上了一个更高的台阶。
3.监管执行力度加强。为配合新发布的会计规范的贯彻实施,财政部、国资委、证监会等部门加强新规范的宣传工作,并对新发布或修订的会计准则进行系统培训。除了对财会人员进行培训后,有关部门还对企业、行政事业单位的责任人进行相关法规培训。与此同时,相关部门还为新规范的实施进行周密部署。例如,为贯彻落实《会计法》,提高会计准则执行力度,进一步规范会计行为,提高会计信息质量,财政部于2019年10月发布了《关于加强国家统一的会计制度贯彻实施工作的指导意见》。针对企业会计准则和政府会计准则实施中的技术问题,财政部适时发布企业会计准则解释和政府会计准则制度解释。针对上市公司出现的业绩变脸、合并报表范围异常变动、关联交易和大额资金使用中出现的敏感性问题,交易所和证劵监管部门及时发布关注函、监管函,并对财会违规违法行为及时处罚。
(三)存在的问题
1.监督体系未形成合力。在整个财会监督系统中,担负监督之责的机构不在少数,但每个监督机构都有自身特定的目的,各自对其监督目标负责。监督机构之间缺乏信息共享机制和成果相互运用机制,造成重复监管,大大增加了被监督单位配合监督的负担,甚至在一定程度上干扰单位正常的生产经营活动,同时也加大了监督机构履行监督职责的工作量,造成监督成本上升和监督效率下降。造成上述状况的原因是各财会监督子系统之间各自独立,体现在以下几方面:一是监督目的不同。例如,外部审计中会计师事务所审计的目的是对被审计单位编制的会计报表的合法性、公允性和一贯性发表审计意见。国家审计的目的是通过审计财政、财务收支的真实性、合法性和效益,最终达到维护国家财政经济秩序、促进廉政建设、保障国民经济的健康发展。二是监督手段不同。会计师事务所审计是接受委托单位委托,按照中国注册会计师审计准则的规定,在被审计单位提供全面、真实可靠的原始数据的基础上进行的。就审计手段而言,会计师事务所没有国家审计机关、司法监督和纪检监督审计手段丰富。而纪检和司法监督则是基于违规违法线索和证据基础上的监管。三是监督标准存在差异。不同的监管主体适用的监管标准存在明显差异,而在标准掌握方面也存在理解和尺度把握方面的偏差。例如,对于单位公车购买汽油充值卡,注册会计师审计时认为是合规的,但国家审计机关审计时可能将其列作违规整改事项。
2.会计核算质量不高。近几年,无论是财会监督法律法规,还是自我监管力度都是不断完善和加强的,但财会合规性提高程度并不十分明显。从证监会每年发布的《上市公司年报会计监管报告》来看(见表1),会计信息质量并未显著提高,信息质量近两年还略为下降。
上市公司年报反映出的共性问题集中在两方面:(1)会计核算中对会计准则的理解不准确,运用准则对交易和事项的判断不恰当导致收入确认、股权投资与合并、合并财务报表、金融工具确认与计量、金融资产与商誉减值与计量不正确。(2)对重要项目和事项、会计政策运用、开发支出费用化和资本化划分标准、重大资产减值等信息披露不充分。会计核算质量不高的一个重要原因是会计准则的技术复杂性和综合判断难度显著增加,应通过发布详细指南、难点问题解答、培训等方式解决。
3.单位内部控制系统存在缺陷。首先,有一些上市公司在内部控制设计和运行方面存在缺陷:(1)内部控制设计缺陷。从《上市公司年报会计监管报告》来看,有些企业将财务审批、财务记录等财务报告内部控制归为非财务报告内部控制,在内部控制评价报告中将财务审批、财务记录等方面的缺陷作为非财务报告内部控制缺陷披露;有的企业制定的内部控制缺陷认定标准中未将财务报告重大错报作为内部控制重大缺陷的认定标准。(2)内部控制运用缺陷。有些企业将注册会计师发现的未被公司内部控制识别的财务报告重大错报作为本单位内部控制重大缺陷的认定标准之一;有些上市公司出现年度业绩快报重大修正事项,由原来的预计大额盈利转为重大亏损,但该公司仍然认为财务报告内部控制不存在重大缺陷。其次,行政事业单位近几年财会工作重点放在政府会计准则的实施上,但在按新的核算体系优化内部控制制度方面还有很多工作要做,违规使用财政资金、套取科研经费等事项充分说明了这一点。
三、整合监督体系,完善监督系统
(一)实施法规规章整合,补齐制度短板
实施法规规章整合,补齐制度短板需要从以下两方面着手:一是外部监督法规整合,二是单位内部规章制度整合。
新修订后的《证券法》于2020年3月1日开始实施,加大了对会计造假行为、信息披露违规等行为的处罚力度,显著提高了单位违法成本,起到严厉惩治和威慑违法行为人的作用。《证券法》修改后《刑法》也需相应修改。《刑法》所规定的刑罚是最严厉的制裁手段,对比证券违法行为更严重的证券犯罪行为,原本应当给予更重的处罚,但现有的《刑法》规定却无法实现这样的效果。例如,对于信息披露义务人未依法履行信息披露义务,或披露存在虚假记载、误导性陈述或重大遗漏的,行政处罚按严重程度给予了不同程度的处罚。但如果以上行为的危害结果更严重或情节更恶劣,达到了犯罪程度,构成违规披露、不披露重要信息罪,而《刑法》制裁措施未相应加大力度,信息披露义务人可能会选择实施情节更严重的犯罪行为,因为犯了罪反而可以免除高额罚款。因此,应及时修改《刑法》,提高罚金的额度以及自由刑的刑期,发挥刑罚应有的震慑功能。
单位内部规章制度需要随着外部监督法规的修订和单位内部运营模式与管理手段的变化而相应调整。例如,新收入准则下企业应相应修改销售收款内部控制,行政事业单位全面实施政府会计准则后也需要对原内部控制制度进行相应修改,从而保证内部管理制度的合规性、应对运营模式与管理手段改变对合规性的挑战。
(二)实施信息整合,构建监管信息共享机制
虽然各监督子系统相对独立甚至各自为政,但从战略层面看,他们的目标具有高度一致性,都是为了保证国家各级政策部门、各行政事业单位和非盈利组织对国家财政资金和社会资金的合规高效运用,并向委托人如实报告财务收支状况和结果;指导和监督各类企业认真执行财经法规和会计准则,帮助企业树立信用,从而获得社会公众的信任和认同,服务于企业募集资金和资金真实价格的确定、服务于企业长远发展和投资者利益的保护。各监督子系统战略目标的高度一致性为系统间的信息共享和协同作战提供了搭建良好平台的基础。
1.建立信息共享平台。可以由财政部牵头,会同审计署、证监会、中国注册会计师协会、相关司法部门等建立财会监督信息共享平台。这个平台可以建在财政部信息网络中心。在财政部信息网络中心现有的预算收支执行管理系统、政府采购管理系统、数据交换平台、财政报表系统的基础上增加财会监督信息平台,将政府会计准则、企业会计准则实施情况检查结果,其他财会监督子系统财会监督检查的结果信息都汇入财会监督信息平台,通过授权查阅的方式向其他监管机构开放监督信息,从而做到数据共享、监督成果共享。
2.成果的相互借鉴与应用。我国的财会监督体系有效地保证了政府资金有效合法的运用并为资本市场资源配置提供了基本保障。但不容否认,我国现行的财会监督体系运转成本是高昂的。从监督方而言,除了缺乏信息共享机制外,一个重要的原因是没有基于已有成果的运用实施差别性的监督而总是另起炉灶。事实上,各监督子系统监管体系之间既具有差异性也具有共性,共性部分既是信息共享的基础,也是成果借鉴和运用的基础。目前监督成果借鉴方面也有了一些很好的经验,例如,注册会计师财务报表审计以被审计单位内部控制的有效性为基础就是行之有效的做法。成果借鉴方面的重点是加强各外部监督子系统之间的成果借鉴与应用。例如,注册会计师出具标准无保留意见的被审计单位或企业,与注册会计师出具保留意见、无法发表审计意见等非标意见的被审计单位或企业,国家审计、证券监督部门、纪检部门的审查监督在监督方式、审计审查范围界定等方面不应该采取完全相同的方法。
(三)整合单位内部控制体系,构建财会合规第一道防线
财政部及相关部门已经针对单位发布了比较全面的内部控制规范性文件,各单位在内部控制建设方面也取得了明显的成绩,但还需要从以下几方面进行完善。
1.做好内控与财经法规的宣贯工作。内部控制的良好运行必须建立在全体员工的内控意识,以及对内控和财经法规具有透彻理解力和认同感的基础之上。所谓内控意识指发自内心的、以内控作为自己行动准绳的意念;所谓理解力指全体员工恰如其分地把握内控和财经法规所表述的真实含义以及对自身本职工作的要求,并具有将认知转化为实践的能力;认同感是全体员工发自内心地对内控和财会法规的认可,并将其转化为自觉遵循和执行的自觉行动。规则意识、理解力和认同感能促使员工自觉将规则作为自己的行动指南,而不是靠领导和上级监督来执行规则。因此,各单位应该通过制度讲解、典型案例剖析、问题讨论、知识竞赛等多种方式从强化意识、增强理解力、提高认同感角度进行内控与财经法规的宣贯工作,最大限度地扫清各层级领导和员工认识上的障碍。
2.充分运用年度内控评价、内控审计和财务报表审计的结果来提升单位内部财会管理与监督水平。年度内部控制评价、内控审计和财务报表审计是对外披露内控质量和财务报表质量、向利益相关者解脱受托责任的重要机制设计。评价和审计中发现的问题,以及审计师出具的管理建议书则是单位完善内控系统和财会内部监督的重要参考。目前有相当一部分单位出于满足外部监管要求在内控评价、内控审计和财务报表审计方面做了大量工作,但在评价和审计结果运用方面存在很大的改进空间。这方面的改进措施包括:(1)针对评价和审计中发现的问题以及审计师出具的管理建议书中的改进措施,对照业务流程进行梳理,将改进具体措施落实到对应的业务流程和环节。(2)建立内部纠偏追踪机制,按合规性要求落实第一责任人的纠偏责任,由内审部门负责对整改措施的落实情况进行持续性跟踪,检查整改措施的落实情况。(3)对于本年度评价和审计中发现的上年评价和审计中已指出但未整改的问题进行问责和责任追究。
责任编辑 陈利花
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