时间:2020-05-28 作者:李心合 张㧐 (作者单位:南京大学会计学系中国银行业监督管理委员会)
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摘要:
一、被忽视的非营利组织
综观国内数以万计的内控文献,几乎都是围绕营利性的公司企业展开的,很少会针对非营利组织。财政部等政府有关部门组织研究与制定的《企业内部控制规范》也与非营利组织无关。固然,内控问题对营利性的公司企业十分重要,尤其是在高度市场化和国际化的今天,一个个明星公司如流星般陨落,让人不得不去高度关注企业的风险管理和内控体系建设。虽然企业所出现的高频度的破产景象并未出现在非营利组织领域,但非营利组织的财务困境和破产风险却是普遍存在的。
以高校为例,中国社科院《2006年中国社会形势分析与预测》社会蓝皮书称,2005年公办高校向银行贷款的总量约在1500亿~2000亿元。去年以来,高校陆续迎来还款高峰,没有人知道有多少大学将遭遇可能的财务危机。
同时,高校舞弊案频发及一批批高校贪官的“翻船”,也说明了非营利组织内部控制的薄弱。天津大学前校长单平一案可谓“管中窥豹,略见一斑”。据报道,单平违反教育部、财政部规定,未经校领导班子集体讨论、未报有关部门批准,将天津大学总计1亿元资金委托深圳时代投资发展有限公司进行股权投资运作,致使天津大学至少损失3700万元。另如,同济大学原副校长吴世明...
一、被忽视的非营利组织
综观国内数以万计的内控文献,几乎都是围绕营利性的公司企业展开的,很少会针对非营利组织。财政部等政府有关部门组织研究与制定的《企业内部控制规范》也与非营利组织无关。固然,内控问题对营利性的公司企业十分重要,尤其是在高度市场化和国际化的今天,一个个明星公司如流星般陨落,让人不得不去高度关注企业的风险管理和内控体系建设。虽然企业所出现的高频度的破产景象并未出现在非营利组织领域,但非营利组织的财务困境和破产风险却是普遍存在的。
以高校为例,中国社科院《2006年中国社会形势分析与预测》社会蓝皮书称,2005年公办高校向银行贷款的总量约在1500亿~2000亿元。去年以来,高校陆续迎来还款高峰,没有人知道有多少大学将遭遇可能的财务危机。
同时,高校舞弊案频发及一批批高校贪官的“翻船”,也说明了非营利组织内部控制的薄弱。天津大学前校长单平一案可谓“管中窥豹,略见一斑”。据报道,单平违反教育部、财政部规定,未经校领导班子集体讨论、未报有关部门批准,将天津大学总计1亿元资金委托深圳时代投资发展有限公司进行股权投资运作,致使天津大学至少损失3700万元。另如,同济大学原副校长吴世明受贿案、南京财经大学原副校长刘代宁受贿案、江苏无锡商业职业技术学院原院长杭中茂贪污、受贿、挪用公款案,等等,也都足以说明高校内控的缺失。
类似的问题也存在于高校以外的其他非营利组织。不过很遗憾的是,如此严重的非营利组织问题,却并未引起理论界足够的重视。迄今我们所能看到的情形是,内控的研究领域和规范领域对营利性的机构情有独钟,唯对非营利性组织视而不见。
二、非营利组织及其内部控制的特殊性
谈到非营利组织,国内学者最常提到的是美国约翰·霍普金斯大学非营利组织比较研究中心的解释,该中心把非营利组织的特点归纳为组织性、民间性、非利润分配性、自治性和志愿性五个方面。但我国的非营利组织却有些不同寻常。首先,虽然我国的非营利组织也具有“组织性”,但多数的非营利组织是“公立”的,其资金主要来源于政府,是公有产权的一部分,虽也有民办组织,但在我国非营利组织中并未占据主导地位。其次,非营利组织虽不是政府的一部分,但很多公立性的非营利组织的治理通常是政府治理的一部分(如事业单位),从资金来源、活动内容和治理方式看不具有典型的“民间性”和“自治性”特征。再次,我国的非营利组织不仅不能分配利润,而且其本身也不能追求利润。即使是民办的非营利组织,政府的有关法律也明确其“属于公益性事业”。
与企业不同,公立非营利组织的创办经费及日常的运行经费,主要由政府以财政预算形式提供,其经费的使用自然就受政府的控制。在现有的财政体制下,政府对公立非营利性组织经费及资金运动通过部门预算、国库集中支付以及政府采购进行控制。因此,我国公立非营利组织的资金收支控制更具外部性和非独立性。但这并不是说,公立非营利组织就不再需要内部控制体系。事实上,财政机关的资金控制并没有涵盖公立非营利组织全部的资金收支。
首先,市场化改革的时代精神使非营利组织普遍接受了盈利的意识,商业化运营的风潮强烈地冲击着非营利组织的价值取向和资金来源结构。虽然自营创收的活动对非营利组织来说还没有被看作是比财政拨款更可靠和更重要的资金来源,但自营创收的商业性融资、银行贷款、科研经费和社会捐款等,事实上已经成为越来越重要的资金来源,至少在公立高校如此。这些商业性融资、科研经费和捐赠通常是游离于部门预算控制之外的,并且在多数情况下,这些资金的相当一部分是在非营利组织内部分散管理的。
其次,即使是那些被纳入部门预算管理的资金,也并非完全由财政部门直接、有效控制。预算资金一旦确定,这些资金的具体使用权限往往在单位。若无有效的内控体系,就难以解决单位财权的滥用问题。而财权滥用的结果或者是形成预算超支,最终倒逼财政部门调整或追加预算,使预算约束软化;或者形成隐性开支或账外开支,逃避预算约束。
再次,虽然国库集中支付和直接支付制度将行政事业单位的资金纳入了集中管理的范围,并在财政资金使用和控制上构筑了一套较为有效的内部牵制框架,但并非所有的财政资金都纳入了国库直接支付的轨道。一些学校、医院等公立非营利性单位仍单独开设账户进行资金收支和管理。以大学为例,其内部结构由“校——院——系”三级组成,财务体制有两级财务体系(校和院)和三级财务体制两种,学校有学校的钱,院有院里的钱,系往往还有系的钱,科研经费又由负责科研的部门管理。如此分散的资金管理,无疑增加了控制的难度,这也是高校资金使用效率低下的重要原因。
最后,目前的部门预算、国库集中支付和政府采购等所关注和控制的只是非营利组织的资金流量,而资金存量,也就是资金收支所形成的资产和负债等,在某种意义上仍是政府管控的死角。
三、非营利组织内部控制的薄弱环节和改进思路
非营利组织与营利性的机构在内控建设上具有很多的一致性或相通性,但从实践看,非营利组织的内控要薄弱很多,缺位、错位和不到位现象更普遍。2002~2007年的5年间,笔者先后承接并完成了13家行政事业单位和14家公司企业的内控设计任务,发现前者在内控方面尤其值得关注的是:
1、内控意识。激烈的市场竞争已经迫使企业界有了强化内控的紧迫感,但公立非营利组织感受不到组织破产的风险和员工失业的压力。而且,当公立非营利组织一旦出现财务负担或亏空时,政府都会出面解决。以高校为例,从2007年开始,一些高校的部分债务相继被免除,仅广东省就一次性免除全省高校130多亿元的贷款。长期的“父爱主义”体制造就了公立非营利组织的预算约束软化,内控动机和意识难以强化。因此,即使公立性的非营利组织需要政府的资金支持,也有必要通过全面预算、严格控制、绩效考评等措施来硬化其预算约束。无论如何我们不能纵容这样一种做法:任由单位贷款,既成事实后再由政府买单。
2、治理结构。现实地看,非营利组织治理结构存在的主要问题有:(1)决策机构虚置。从形式上看,社团有理事会,学校有董事会,但这些理事会或董事会往往人数众多、结构复杂,并且也不是真正的决策机构。以高校董事会为例,有200多年历史的美国校董事会是一个集体决策的权力机构,而我国现有的80多家校董事会只是一个为学校建设筹资的机构,连咨询功能都难以发挥,更别谈决策作用了。(2)决策与执行重叠。无论是否设有董事会或理事会,实际的决策权往往配置给以校长或会长等组织负责人为首的行政执行系统,这是典型的决策与执行重叠型治理机制。许多非营利组织的财务与运营决策掌握在行政负责人手里,所谓家长制即一言堂、一支笔在非营利组织表现的更为突出。(3)监督机构缺位。在公立非营利组织中很难找到专设的类似于公司监事会的监督机构。可以看出公立非营利组织至今还没有真正意义上的治理制度,至少是没有科学意义上的治理制度。针对这些问题,一个可行的尝试是:借鉴国资委改进国有独资公司和国有控股公司治理结构的经验,在公立非营利组织里建立真正意义上的董事会和监事会,并试行外派董事和员工董事制度,优化公立非营利组织的决策机制,同时强化政府的外部控制,将政府的外部治理与单位的内部治理有效结合。
3、控制机制。从分散管理向集中管理转型,是公司企业内部控制机制发展的具有普遍性和国际性的趋势,这一趋势伴随信息化和网络化而加快。然而,在非营利组织领域却是另一番景象——分散管理。具体有两种情形:(1)单位内部的分散管理。规模稍大些的非营利组织内部通常设有若干分支机构,比如大学下面设有很多学院,学院下设若干系室;研究院下设若干研究所或中心,所或中心下又设研究室。通过观察非营利组织内部对各级分支机构的管理,我们很难看到财务的集中统一管理。(2)对下属单位的分散管理。笔者曾遇到这样一个案例:某省级政府部门作为一级预算单位,下属有25家事业单位,同时挂靠着27家社团协会。这52家非营利单位中有19家被纳入会计委派中心集中记账,另33家独立核算、自收自支、自行管理。纳入集中记账的19家单位,其财务收支的实际权力还是掌握在单位负责人手里,会计委派中心只扮演“出纳员”和“记账员”的角色。数据显示,25家事业单位中有5家财务状况较好,10家处于维持状态,10家处于困难状态,分散管理的效果较差。这两类分散管理形式普遍存在于国内非营利组织内,其弊端显而易见:资源难以有效整合,因而也难以充分利用;账户分散开设,难以有效监督控制;核算体系难以统一,资金信息透明度低。笔者认为,非营利组织应该借鉴公司管理的经验,在财务信息化和网络化建设的基础上,逐步实现从分散核算向集中核算、从分散管理向集中管理、从分权管理向集权管理的转变。
4、控制方法。诸如内部牵制、授权与审批、全面预算、财产保护、会计系统、内部报告、经济活动分析、绩效考评、内部审计和信息系统等,都是公司企业里常见的内部控制方法或工具,但在非营利组织的应用却不尽如人意。由于非营利组织是在政府“父爱主义”体制下被保护起来的预算执行单位。于是,问题的关键又归结到如何摆脱政府的“父爱主义”体制上,这需要政府大胆尝试对公立性非营利组织进行有效的产权改革以及建立非营利组织的自治制度。
5、信息透明度。有效的控制需要有完善的信息生成、传递与沟通机制,这个机制在实行ERP的公司企业通常是比较健全的,而在非营利组织里,信息不透明及由此引起的信息不畅通问题,阻碍了其建立并实施有效的内部控制体系。(1)资产存量信息不真实和不透明。表现为非营利组织的资产账实不符、家底不清。2007年清产核结果显示,2006年年底130万家行政事业单位的资产总额为8万多亿元,比2005年年底的6万亿元高出三成以上,且在清产核资中发现了数量巨大的资产盘营和盘亏。造成这一状况的原因,可能与侧重反映预算的收支及结余情况、重资金流量、轻资产存量的预算会计制度有关,更与非营利组织普遍存在的较为薄弱的会计核算基础有关。(2)资金流量信息不完整和不透明。以高校为例,在资金分散管理的体制下,学校总部的财务会计报表往往不能完全反映学校各级的资金流入和流出总量,甚至全校各级在银行开户的数量,可能连财务部门都不清楚。(3)财务报告不公开披露。非营利组织缺乏像上市公司那样的信息公开披露制度,报表通常是对外界保密的,关键的财务数据往往是少数人能够了解和掌握的“私人信息”和“内幕信息”,以致于连政府主管部门都难以弄清其中的奥秘。高校债务信息就是一个典型的例子,都说高校债务过重,而确切的债务数字却没有人能说清楚。信息不透明不仅会影响内部控制体系的建立和实施,更重要的是它会滋生腐败。鉴于此,公立非营利组织可以借鉴国资委对国有企业财务监管的经验,实行财务公开制度。
非营利组织在全社会中的地位和作用是重要的和显著的,但非营利组织的内控问题至今没有被提到议事日程上,没有进入学术研究和法制规范的视野,这无疑是导致非营利组织内部控制薄弱的重要原因。本文的目的并非要搭建起非营利组织内部控制的概念框架,只是唤起人们对非营利组织内控研究的兴趣和热情,提醒人们关注非营利组织内控研究与规范工作。
责任编辑 陈利花
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