时间:2020-05-16 作者:李国平 (作者单位:中磊会计师事务所江西分所)
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摘要:
一、首次执行日前属于同一控制下企业合并产生的长期股权投资差额尚未摊销完毕余额的处理问题
《企业会计准则38号——首次执行企业会计准则》第五条规定,对“尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销,并调整留存收益,以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本”。尔后,财政部发布了《企业会计准则解释第1号》,规定“企业在首次执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资,应在首次执行日进行追溯调整,视同该子公司自最初即采用成本法核算”。这在实务中就产生了两个问题:一是,对母公司个别报表实行追溯调整时,“视同该子公司自最初即采用成本法核算”中的“成本”初始计量,是采用对价的成本(“账面成本”还是当时的“公允价值”),还是采用被合并方所有者权益账面价值的份额?二是,追溯调整原股权投资借方差额,对应调整项目是按照38号准则第五条规定调整留存收益,还是应根据《企业会计准则解释第1号》,视同最初采用成本法,而按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第三条的规定调整资本公积呢?
从披露的2007年报看,各上市公司做法不一,有的追溯调整了留存收益,有的追溯调整了资本公积。笔者认为,应按照2号...
一、首次执行日前属于同一控制下企业合并产生的长期股权投资差额尚未摊销完毕余额的处理问题
《企业会计准则38号——首次执行企业会计准则》第五条规定,对“尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销,并调整留存收益,以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本”。尔后,财政部发布了《企业会计准则解释第1号》,规定“企业在首次执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资,应在首次执行日进行追溯调整,视同该子公司自最初即采用成本法核算”。这在实务中就产生了两个问题:一是,对母公司个别报表实行追溯调整时,“视同该子公司自最初即采用成本法核算”中的“成本”初始计量,是采用对价的成本(“账面成本”还是当时的“公允价值”),还是采用被合并方所有者权益账面价值的份额?二是,追溯调整原股权投资借方差额,对应调整项目是按照38号准则第五条规定调整留存收益,还是应根据《企业会计准则解释第1号》,视同最初采用成本法,而按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第三条的规定调整资本公积呢?
从披露的2007年报看,各上市公司做法不一,有的追溯调整了留存收益,有的追溯调整了资本公积。笔者认为,应按照2号准则第三条的规定,以合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本进行追溯调整,将原计入各年度投资收益的股权投资差额摊销数和未摊销完的余额追溯调整最初的资本公积(如资本公积不足冲减的,调整留存收益)。
例1:A股份公司2006年10月1日以增发股票控股合并B公司,A、B两公司属于同一企业集团控制的子公司,B公司合并日账面净资产6000万元,资产评估价值10000万元,根据股份置换协议,以A公司股票公允价值10元/股为对价,A公司向B公司原股东发行800万股取得B公司80%的股权。A公司合并日取得B公司所有者权益账面价值的份额为4800万元,形成股权投资借方差额3200万元,当时会计处理全部计入了资本公积。2006年度摊销股权投资差额80万元,至2007年1月1日尚未摊销完毕余额3120万元。首次执行日若按照38号准则第五条规定冲减未分配利润,造成A公司会计报表反映的结果为:该股权置换行为使得公司资本公积增加3120万元,相应增加累计亏损3120万元,显然不符合经济实质。而追溯调整减少合并日资本公积3200万元,并追溯调整比较期2006年利润表的投资收益——股权投资差额摊销80万元,既符合该项经济行为的实质,也符合新准则对同一控制下企业合并采用类似于权益结合法进行会计处理的原则精神。
二、同一控制下控股合并的会计处理问题
《企业会计准则讲解》(以下简称《讲解》)要求,同一控制下的控股合并,“在编制合并资产负债表中,对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分,应……自合并方的资本公积转入留存收益。”因合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)余额不足的,则“以资本公积(资本溢价或股本溢价)余额为限,……转入……”。但《讲解》在阐述企业如何编制合并财务报表时,却要求“在当期合并财务报表中不需要再将已经抵销的子公司提取盈余公积的金额调整回来”。《讲解》还提及同一控制下企业合并,在编制比较报表时,将被合并方的有关资产、负债在抵销内部交易的影响后并入合并财务报表,同时增加合并资产负债表中所有者权项下的资本公积,同时对被合并方在以前年度实现的留存收益中归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。
《讲解》中对上述两个方面的问题的处理,造成实务中资产负债表、利润表和所有者权益变动表之间及前后期之间不能勾稽、编制烦琐,也不能清晰、准确地反映交易和事项的经济实质。因此笔者认为,新准则所采用的经济实体理论,同一控制下的企业合并,“在编制合并当期期末的比较报表时,应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在,且对前期比较报表进行调整”,应当是对合并范围组成的经济实体(即合并报表的会计主体)而言的,而并非要将在合并日之前不归属于母公司的那部分权益和损益强行列示为归属于母公司股东的权益和损益。编制合并当期的合并财务报表时,应将合并日之前不属于母公司的,被合并方的权益和损益作为合并报表股东权益和净利润项目中的一个子项——“少数股东权益”和“少数股东损益”列示,合并交易事项在合并所有者权益变动表中体现为“少数股东权益”栏下的“所有者投入和减少的资本”项目,同时在报表附注中披露合并日前被合并方“少数股东权益(损益)”归属于同一控制人的金额。同理,编制前期比较报表时,前期被合并方不属于母公司的权益和收益亦作为合并报表股东权益和净利润项目的一个子项——“少数股东权益”和“少数股东损益”列示。如此,同期各报表及前后期报表之间勾稽关系将清晰准确。
此外,准则及《讲解》对合并利润表中“净利润”项下“被合并方在合并前的实现的利润”与“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”项目之间的勾稽关系不甚明确,也造成各企业理解不一,做法不一。笔者认为它们之间的关系应当是:“归属于母公司所有者的净利润”与“少数股东损益”之和应等于“净利润”;“被合并方在合并前实现的利润”只是“净利润”项目中需单独列示的一部分,其金额包含于“归属于母公司所有者的净利润”或“少数股东损益”之中,亦或“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之中。
三、母公司在报告期内吸收合并子公司的会计处理问题
由于新准则规定对子公司的长期股权投资采用成本法核算,母公司在报告期内处置子公司时,对价与长期股权投资成本之间的差额全部反映为长期股权投资处置损益;而在合并财务报表中反映为期初未配利润和当期净利润及当期处置损益。母公司在报告期内吸收合并子公司属于报告期内处置子公司的一种特例,处置日之前,子公司是母公司的一项长期股权投资,其资产、负债及损益纳入合并报表的合并范围之中;从处置日开始,子公司资产、负债则直接计入母公司个别报表的账务之中。那么,其会计处理涉及到处置日母公司对子公司的资产、负债如何初始计量?若存在对被处置子公司的合并商誉应如何处理?收购少数股东权益的对价与净资产入账价值之间的差额如何处理?处置当期合并财务报表如何编制?对此,准则未有明确规定,《讲解》也未作具体解释。
笔者认为,根据新会计准则的基本原则精神,处置日对被处置子公司的资产、负债入账的初始计量应分两种情况处理:(1)对母公司直接投资设立的子公司和同一控制下企业合并取得的子公司,以其处置日原账面价值入账;(2)对非同一控制下企业合并取得的子公司,以按原合并日被投资单位可辨认净资产公允价值为基础计算的处置日资产、负债价值为入账价值。
对于被处置子公司存在合并商誉的,应于处置日按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定作减值测试,计算其可收回金额作为商誉入账。如可收回金额为零,则不确认商誉。处置日的减值金额作为该项长期股权投资处置损失计入当期损益。
收购少数股东权益的对价,与按照前述办法确认的,其对应部分的净资产入账价值和按照上述办法确认的,属于少数股东的那部分商誉价值之和之间的差额,作为营业处外收入或支出计入当期损益。
对于处置当期合并财务报表如何编制,通过下面例子作简要说明:
例2:C公司于2006年8月1日与E公司共同出资设立D公司,公司注册资本1000万元,C公司出资800万元,E公司出资200万元。至2007年12月31日,D公司累计实现净利润200万元,未分配,净资产1200万元(假设未提取盈余公积)。2008年5月1日C公司以300万元价格收购E公司对D公司的权益,同时办理工商注销手续,实现对D公司的吸收合并。D公司2008年1月至4月实现净利润100万元。C公司吸收合并时的会计处理为(以下以“净资产”代替相关资产、负债或权益科目):
借:净资产 1300
营业外支出 40
贷:长期股权投资 800
投资收益——处置收益 240
银行存款 300
C公司当期个别报表上反映当期投资收益——处置长期股权投资收益240万元,营业外支出40万元(收购少数股东权益价格300万元与其对应部分净资产入账价值260万元之间的差额)。
C公司在当期编制合并财务报表时,应将D公司1—4月利润表纳入合并范围,合并资产负债表的期初数亦合并D公司,但期末资产负债表不存在合并D公司(其资产、负债已计入母公司个别报表)。我们可以用还原法作合并抵销处理:
第一步,还原吸收合并的会计处理:
借:长期股权投资 800
投资收益——处置收益 240
银行存款 300
贷:净资产 1300
营业外支出 40
第二步,将对D公司的长期股权投资由成本法调整为权益法:
借:长期股权投资 240
贷:未分配利润——期初 160
投资收益——损益调整 80
第三步,抵销对D公司的权益:
借:净资产 1300
贷:长期股权投资 1040
少数股东权益260
第四步,抵销D公司的损益:
借:未分配利润——期初 200
投资收益——损益调整 80
少数股东损益 20
贷:未分配利润——期末 300
第五步,转回收购少数股权的抵销数:
借:营业外支出 40
少数股东权益 260
贷:银行存款 300
合并报表反映当期净利润中包含合并D公司1—4月的净利润100万元,其中归属于母公司股东的净利润80万元、少数股东损益20万元;当期吸收合并子公司收购少数股东权益产生营业外支出40万元;子公司的期初留存收益反映在合并报表的期初留存收益和少数股东权益中。
四、编制合并财务报表时,抵销未实现内部利润是否应考虑少数股东影响数?
实务中,大多数企业未考虑此影响数,而是将抵销的未实现内部利润全部冲减了归属于母公司股东的净利润。但是,在当期存在较大的逆销(如,子公司产品销售给母公司)产生的未实现内部利润时,若子公司的少数股权比例又较高,全部冲减归属于母公司股东的净利润会对财务报表中归属于母公司的权益和损益及相关指标、比率产生较大影响。因此笔者认为,对逆销产生的未实现内部利润的抵销应考虑少数股东权益比例的影响数。
责任编辑 刘忻
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