时间:2020-05-16 作者:李秀枝 朱学义 (作者单位:中国矿业大学管理学院)
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摘要:
“可供出售金融资产”分为“可供出售股票投资”和“可供出售债券投资”两类。其中,可供出售股票投资减值时,确认减值损失的标准是采用账面价值与公允价值孰低法,还是采用账面价值和可收回金额孰低法,会计实务界对此有分歧。笔者认为,确定可供出售股票投资减值损失,应采用初始投资成本和可收回金额孰低法。
一、选择初始投资成本与可收回金额孰低法的依据
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十一条规定:“金融资产发生减值的客观证据,是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响,且企业能够对该影响进行可靠计量的事项”。这一规定有三层含义:(1)金融资产减值是指金融资产初始确认价值的下降;(2)金融资产减值以预计未来现金流量为依据;(3)预计未来现金流量要能够可靠地计量。笔者认为,第一层含义是指金融资产的“初始投资成本”,后两层含义是指金融资产的“可收回金额”。金融资产的减值是金融资产“可收回金额”低于金融资产“初始投资成本”的差额。
1.选择初始投资成本的原由
可供出售股票投资减值的基础之所以选择“初始投资成本”,而不是选择可供出售股票投资减值前的“账...
“可供出售金融资产”分为“可供出售股票投资”和“可供出售债券投资”两类。其中,可供出售股票投资减值时,确认减值损失的标准是采用账面价值与公允价值孰低法,还是采用账面价值和可收回金额孰低法,会计实务界对此有分歧。笔者认为,确定可供出售股票投资减值损失,应采用初始投资成本和可收回金额孰低法。
一、选择初始投资成本与可收回金额孰低法的依据
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十一条规定:“金融资产发生减值的客观证据,是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响,且企业能够对该影响进行可靠计量的事项”。这一规定有三层含义:(1)金融资产减值是指金融资产初始确认价值的下降;(2)金融资产减值以预计未来现金流量为依据;(3)预计未来现金流量要能够可靠地计量。笔者认为,第一层含义是指金融资产的“初始投资成本”,后两层含义是指金融资产的“可收回金额”。金融资产的减值是金融资产“可收回金额”低于金融资产“初始投资成本”的差额。
1.选择初始投资成本的原由
可供出售股票投资减值的基础之所以选择“初始投资成本”,而不是选择可供出售股票投资减值前的“账面价值”,原因在于可供出售金融资产后续计量属性的选择。在正常情况下,可供出售股票投资采用公允价值进行后续计量,因而在进行减值测试时,可供出售股票投资的账面价值中包含了取得该股票投资后公允价值变动的影响,即:减值测试前的账面价值不仅包括“初始投资成本”(即“可供出售金融资产——成本”明细科目的余额),还包括“公允价值变动”(即“可供出售金融资产——公允价值变动”明细科目的余额)。一般而言,按公允价值计量的金融资产不需要计提减值准备,因为各期末其公允价值已经体现了价值的波动。但是,《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十一条规定了九种金融资产发生减值的客观证据。资产负债表日,企业“可供出售股票投资”出现其中任一情况就表明,公允价值已失去“公允性”,先前与“公允价值变动”对应计入“资本公积——其他资本公积”的金额要全部转销。此时,该股票投资在减值后反映在“可供出售金融资产”两个明细科目(“成本”和“公允价值变动”)之和应等于减值后确认的价值,因而确认“可供出售股票投资”减值的基础即为“初始投资成本”。下面举例说明。
例1:华能公司2007年3月25日购入益侨公司普通股票4000股,每股价格22元,另付各项交易费用660元。华能公司对该股票投资既不准备近期变现,也不准备作长期股权投资,而是将其划分为“可供出售金融资产”科目进行核算。2007年6月30日,益侨股票每股价格上涨为25元。2007年12月31日,益侨股票每股价格下跌为20元。2008年上半年,益侨公司因投资决策失误,发生严重财务困难,股票价格急剧下跌,至2008年6月30日,股票价格降为每股6元,如果售出该股票,还需支付交易费用等520元。此时,符合准则规定的减值迹象的第八种情况,故对其进行减值测试,列示如表1。
根据表1可见,华能公司2008年6月30日确认的可供出售股票投资的减值损失为65180元,是当日“可收回金额”23480元与“初始投资成本”88660元的差额。如果用当日“可收回金额”23480元与计提减值准备前“账面价值”80000元比,其减值损失为56520元,则2008年6月30日计提减值后的账面价值为32140元(88660-56520),不等于当日“可收回金额”23480元,所以,期末确认可供出售股票投资减值损失时应以“初始投资成本”为计算基础。
2.选择可收回金额的原由
可供出售股票投资减值的基础之所以选择“可收回金额”,而不是可供出售股票投资减值时的“公允价值”,是股票变现的客观要求。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十一条的规定,金融资产发生减值的客观证据是发生了“对该金融资产的预计未来现金流量有影响,且企业能够对该影响进行可靠计量的事项”。这一规定表明,确定金融资产减值时,不应以减值时该金融资产的公允价值为标准,而应以可计量的现金流量,即上述统称的“可收回金额”为依据。
何谓“可收回金额”?《企业会计准则第8号——资产减值》准则规定:可收回金额是“资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者”。可供出售股票投资减值时选择的“可收回金额”,仅仅是公允价值减去处置费用后净额。为什么不选择“预计未来现金流量的现值”作比较呢?因为对于可供出售股票投资而言,确定预计未来现金流量的现值存在两个难题:一是可供出售股票投资没有明确的投资期限,难以确定其未来期间现金流量的折现期。二是当股票价格持续下跌、存在减值迹象时,难以恰当预计股票市价的未来走势。即在考虑可供出售股票的可收回金额时,未来现金流量的现值几乎无法确定。相应地,公允价值减去处置费用的净额很容易取得,它是现时的现金流量净额。确认它作“可收回金额”,符合会计准则对预计现金流量进行“可靠计量”的要求。因此,可供出售股票投资的可收回金额,可以直接根据公允价值减去处置费用确定。
二、确定可供出售股票投资减值损失的实例分析
例2:接例1,2008年12月31日,由于益侨公司在2008年下半年采取措施,公司财务状况大为好转,减值迹象消失,益侨股票价格上升为21元每股。则华能公司自2007年3月25日购股以来有关账务处理如下:
(1)华能公司2007年3月25日购入益侨股票普通股4000股,每股价格22元,另付各项交易费用660元,做如下会计分录:
借:可供出售金融资产——益侨股票(成本) 88660
贷:银行存款 88660
(2)2007年6月30日,上述益侨公司股票每股价格上涨为25元,华能公司确认公允价值变动利得11340元(4000×25-88660):
借:可供出售金融资产——益侨股票(公允价值变动) 11340
贷:资本公积——其他资本公积 11340
(3)2007年12月31日,上述益侨公司股票每股价格降为20元,华能公司确认公允价值变动损失20000元(4000×25-4000×20),做如下会计分录:
借:资本公积——其他资本公积 20000
贷:可供出售金融资产——益侨股票(公允价值变动) 20000
(4)2008年6月30日,股票价格降为每股6元,如果售出该股票,还需支付交易费用等520元。华能公司计算资产减值损失。
益侨股票可收回金额=公允价值-处置费用
=4000×6-520=23480(元)
益侨股票减值损失=初始投资成本-可收回金额
=88660-23480=65180(元)
按准则规定,可供出售金融资产发生减值时,原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失,应当予以转出,计入当期损益。益侨股票购入以来直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失为8660元(20000-11340),应当予以转出。其余差额再计入“可供出售金融资产——公允价值变动”明细科目。2008年6月30日做如下会计分录:
借:资产减值损失 65180
贷:资本公积——其他资本公积 8660
可供出售金融资产——益侨股票(公允价值变动)56520
计提减值准备后,益侨股票的账面价值为其可收回金额23480元。
(5)2008年12月31日,益侨股票价格上升,每股价格升为21元。因减值迹象消失,恢复公允价值计量模式。其之前确认的减值损失,不得通过损益转回。
益侨股票共升值60520元(4000×21—23480)。华能公司据此做如下会计分录:
借:可供出售金融资产——益侨股票(公允价值变动) 60520
贷:资本公积——其他资本公积 60520
因减值迹象消失,恢复公允价值计量模式,上述调整后,益侨股票的账面价值为其当前公允价值84000元。
责任编辑 刘忻
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