时间:2020-05-16 作者:柯东昌 裘宗舜 (作者单位:江西理工大学江西财经大学)
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摘要:
鉴于财务报告概念框架(CF)的重要作用,美国财务会计准则委员会(FASB)与国际会计准则理事会(IASB)决定在改进各自现有的CF基础上,联合致力于制定一份完整的、内在一致的趋同概念框架,并取代各自目前的CF。其目的是为原则导向、内在一致、国际趋同的会计准则的制定提供坚实的基础。2008年5月,FASB与IASB联合发布了《改进的财务报告概念框架:财务报告目标与决策有用的财务报告信息的质量特征》(征求意见稿)阶段成果。下面,笔者对其中的财务报告目标、财务报告信息的质量特征和约束条件以及它们之间的关系进行探讨。
一、财务报告目标
(一)财务报告目标定位:决策有用性在改进的CF第1章第2段明确提出,通用财务报告的目标是:提供有助于现在和潜在的投资者和债权人及其他信贷者进行投资、信贷和类似资源配置决策的信息。可以发现,改进的CF的财务报告目标明确按“决策有用性”定位。这与FASB在第1号概念框架(SFAC No.1)中关于财务报告目标的“决策有用性”的定位基本一致。而原来的ASB概念框架(IASB Framework)将财务报表的目标定位为“决策有用性”和“经管责任观”的融合。
尽管改进的CF将财务报告的目标定为决策有用性,但IASB和FASB...
鉴于财务报告概念框架(CF)的重要作用,美国财务会计准则委员会(FASB)与国际会计准则理事会(IASB)决定在改进各自现有的CF基础上,联合致力于制定一份完整的、内在一致的趋同概念框架,并取代各自目前的CF。其目的是为原则导向、内在一致、国际趋同的会计准则的制定提供坚实的基础。2008年5月,FASB与IASB联合发布了《改进的财务报告概念框架:财务报告目标与决策有用的财务报告信息的质量特征》(征求意见稿)阶段成果。下面,笔者对其中的财务报告目标、财务报告信息的质量特征和约束条件以及它们之间的关系进行探讨。
一、财务报告目标
(一)财务报告目标定位:决策有用性在改进的CF第1章第2段明确提出,通用财务报告的目标是:提供有助于现在和潜在的投资者和债权人及其他信贷者进行投资、信贷和类似资源配置决策的信息。可以发现,改进的CF的财务报告目标明确按“决策有用性”定位。这与FASB在第1号概念框架(SFAC No.1)中关于财务报告目标的“决策有用性”的定位基本一致。而原来的ASB概念框架(IASB Framework)将财务报表的目标定位为“决策有用性”和“经管责任观”的融合。
尽管改进的CF将财务报告的目标定为决策有用性,但IASB和FASB一致认为,提供有关评估管理层经管责任的履行情况的信息是为资源配置决策提供有用信息的总体目标的一部分。因此,改进的CF在第1章第9段指出,当出资人作决策时,他们通常关注和评估企业产生净现金流入的能力和管理层对资本的保值和增值能力。所以,财务报告的有用性包括两个方面:评估未来现金流量和评估经管责任的履行情况。
(二)财务报告的主要使用者:出资人
改进的CF第1章第5段明确指出:通用财务报告提供的信息是满足所有的出资人的需求,而不仅仅是满足单一集团的需求。财务报告应反映主体观而不是业主观。采用主体观并不意味着将主要面向主体所有者或者其他使者集团需要的信息排除在财务报告之外,也不意味着现有普通股股东的信息需要将被忽视。例如,财务报告包括了每股盈余的信息,而每股盈余信息的主要受益者就可能是主体股票的现有持有者和潜在购买者。主体从出资人处获得经济资源,出资人对有关主体经济资源的财务报告信息有最强烈和直接的需求。具体而言,出资人包括权益投资者、债权人和其他信贷者,他们有着共同的信息需求。
主体观认为报告主体有与其所有者相分离的实体。由出资人提供的经济资源是主体的经济资源,不再是出资人的资源。出资人通过提供给主体资源从而获得对该主体资源的要求权。不同出资人有不同的要求权,对报告主体也有不同的特定权利,他们一起构成对报告主体经济资源的要求权。因此,在主体观下,财务报告应围绕报告主体的经济资源和出资人对这些资源的要求权而展开。
相反,业主观认为报告主体并不具有与所有者分开的实体。权益投资者的经济资源仍然保持为他们自己的经济资源,而不是主体的资源,因为主体和投资者没有分开,债权人和其他信贷者的要求权则减少了权益投资者的权益。因此,业主观下的财务报告主要围绕权益投资者的资产、权益投资者对债权人的负债和权益投资者的净权益而展开。
目前,财务报告主体大部分都是出资人提供资本但不直接参与主体的管理,而是由职业经理人来经营的主体,并且这个主体承担有限的法律责任。因此,主体观与当今报告主体具有自己的实体而与出资人相分离的事实相吻合,而业主观并没有反映当前报告主体的现实情况。当然,改进的CF采纳主体观也可能有一些问题。例如主体观逻辑上会对财务报告的要素、报告主体的边界和今后阶段的概念框架项目产生一定的影响。而且,尽管主体观可以界定财务报告的主要使用者并与财务报告目标相关,但没有考虑对未来阶段概念框架的应用情况。
另外,改进的CF明确财务报告是以出资人的共同需要为导向,而不是以管理层的需求为导向的。因为管理层的信息需求与出资人的信息需求不同,并且管理层有能力获取财务信息以满足他们自己的特殊需要。然而,不可否认的是管理层由于自己的切身利益而对财务报告信息有着特殊的浓厚兴趣,这是因为会计信息是具有经济后果的。
(三)财务报告信息内容:经济资源和要求权及其变化情况
基于主体观,改进的CF第1章第15段提出,财务报告应提供关于主体的经济资源(即主体的资产)和对这些资源的要求权(即主体的负债和所有者权益)的信息。同时,财务报告也应当提供有关主体的交易、事项等对其经济资源和要求权影响后的情况下的信息。
主体的经济资源和对资源要求权(即财务状况)的信息有助于财务报告的信息使用者评估主体未来现金流量的金额、时间和不确定性,从而帮助资本提供者分析主体的财务优势、劣势及评估流动性和偿债能力。这也就意味着可以分析某些经济资源的现金流量的潜力和偿还债务所需的现金。财务报告使用者可以通过将预期和实际结果相比较来评估管理者的经管责任的履行情况。关于主体财务结构的信息也可以帮助使用者评估融资需求和融资能力。
反映导致主体经济资源和要求权发生变化的信息包括两方面:一是主体的财务业绩,二是主体的非财务业绩。主体的财务业绩提供有关主体利用其经济资源产生回报的信息,这对评估未来现金流量不确定性是特别重要的。财务业绩可以通过权责发生制会计和收付实现制会计进行反映。财务报告也反映由于非财务业绩而导致的经济资源及其要求权变化的信息。例如,主体与权益投资者之间的交易信息可以帮助资本提供者区分是财务业绩还是非财务业绩导致了资源及要求权的变化,以便财务报告的使用者能正确评估管理者对经济资源的保值、增值程度。
(四)通用财务报告信息的局限性
基于特定主体的财务报告仅仅是出资人作资源配置决策所需要的信息源之一,这些财务报告的信息使用者也需要考虑其他来源的相关信息。例如,关于一般的经济状况(包括预期经济状况)、政治事件、政治环境、行业和公司前景等。使用者也有必要理解财务报告信息本身的特点和局限性。在很大程度上,财务报告信息是基于对主体已发生或存在的交易、事项和情况而产生的财务状况的估计、判断和假定,而决不是这些财务状况的准确描述。改进的CF虽然确立了成为财务报告的估计、判断和假定等之基础的概念,这些概念是准则制定者和财务报告编制者努力达到的目标或理想。但是,由于技术可行性和成本等原因,框架所确立的财务报告的愿景也很难完全实现,至少在短期内不可能实现。
二、财务报告信息质量特征及约束条件
(一)基本质量特征改进的CF在第2章第2段明确指出,为了使财务报告信息有用,它必须具有两个基本质量特征:相关性和如实反映。
1、相关性
相关性定义主要借鉴了FASB第2号概念框架(SFAC No.2)会计信息质量特征的表述,强调了具备“导致差别”的能力,而不是信息实际已经对决策起了作用或明确地会在将来起作用。这是与IASB Framework最大的区别所在。即使某些信息使用者不利用该项信息或没有意识到它的存在,只要信息仍然具有对决策“导致差别”的能力,因而这项信息还是具有相关性的。诚然,在决策中由于信息使用者要考虑财务报告中许多项信息,再加上其他来源的各种类型的信息,这样,财务报告的具体某一项信息对信息使用者决策的影响程度是很难确定的,即使是这项信息已经是可以利用的。此外,在评估相关性时并不是针对某一特定的决策者。
改进的CF认为相关性包括预测价值(Predictive Value)和确证价值(Confirmatory Value)。这里需要解释的是预测价值。信息本身并不必具有预测性,信息仅仅是使用者的预测过程使用的一个有用的要素。某些高度预测性的信息也许对某一具体目的没有任何预测价值。例如,固定资产的直线折旧可能有很强的预测价值,但是它对评估主体产生净现金流量的能力可能没有多大帮助。预测价值也不能与统计学中的预测性相混淆。统计学中的预测性涉及到时间序列中可能预测下一期间数据的准确性。FASB和IASB认为CF采用统计中的概念或术语是不恰当的,这样做隐含着相关的财务信息本身必须预测未来。有一点必须明确的是:财务报告提供信息,是供使用者做预测,信息是使用者作预测使用的一个要素。信息的确证价值是指信息能证实或改变过去或当前的期望,增加预期结果发生的可能性。信息的预测价值和确证价值是相互关联的。具有预测价值通常也有确证价值。例如,对主体的经济资源和要求权状况的信息能帮助使用者预测主体利用机遇或应对不利事件的能力,这个信息也有助于确证或改正使用者过去对主体能力的预测。
2、如实反映
以前的CF都把可靠性与相关性并提,而且列为主要的质量特征。但是,各个框架对可靠性的界定都不一致。有人主要关注其中的可验证性和没有重大的差错,有人更多关注其中的如实反映或如实反映与没有重大差错的合并考虑,还有人认为可靠性主要是指准确性。因此,改进的CF决定用如实反映来取代可靠性。
改进的CF在第2章第7段提出,要使财务报告信息有用,它必须是意欲反映的经济现象的如实反映。如果反映的经济现象的某一项信息和使用者的决策是相关的,但没有如实反映,则这项信息对决策也是没有用的,甚至是误导的。如实反映要求所描述经济现象的财务信息反映主体发生的交易、事项或情况的经济实质,而不是其法律形式。具体包括三个方面的要求:完整性、中立性和没有重要差错。完整性是指经济现象的描述必须包含某经济现象的如实反映所必需的所有信息。中立性要求没有偏见,既不倾向事先预定的结果,也不迎合某一特定集团行为的需要。然而,财务报告信息的中立性并不意味着信息的提供是没有目的的或不应该影响决策行为。相反,财务信息是具有影响信息使用者决策的能力的。如实反映也并不表明经济现象的描述中完全没有错误,因为财务报告所描述的经济现象通常是在不确定条件下计量的,这些计量都包含管理层的各种判断。
(二)辅助质量特征
改进的CF第2章第15段提出,辅助质量特征是对基本质量特征的补充,它包括可比性、可验证性、及时性和可理解性,这些质量特征能提高相关性和如实反映的财务报告信息的决策有用性。
1、可比性
改进的CF将可比性列为辅助质量特征之一,在其第2章第16段提出可比性是指信息的使用者能够在两组经济现象中认出相似和相异之处的质量。由于决策本质上是在各种可行方案之间作选择,因此,如果主体的财务信息能与其他主体相比较或同一主体在不同期间相比较,则信息对投资者的决策更加有用。可比性和一致性的关系是:可比性是目的,而一致性是帮助实现可比性这个目的的手段。可比性也不能和统一性相混淆。可比性是让相似的东西看起来相似,不同的东西看起来不同。而过分的统一性会导致不相似的东西看起来很相似,从而降低了可比性。财务报告信息的可比性主要是通过使类似的东西体现其差别获得,而不是通过使不同的东西体现其共性。
2、可验证性
IASB的CF并没有将可验证性列为质量特征的一个项目,FASB的SFAC No.2将可验证性列为可靠性的一部分。在2006年7月,IASB和FASB的初步意见是把可验证性列为如实反映的一部分,理由是要使信息使用者相信财务报告信息没有重大的差错、没有偏见,则信息必须具有可验证性。但是,将可验证性列为如实反映的一部分,会导致某些信息排除在财务报告之外。例如,某一主体如实地描述了管理层的意见和意图的信息,且此信息对信息使用者的决策通常是有用的。然而,这个信息不必是可验证性的。实际上财务报告中许多信息是不具有可验证性的,所以可验证性不应当列为如实反映的一个必要部分。所以,改进的CF把可验证性列为辅助质量特征之一。
改进的CF第2章第20段提出,可验证性表明具有不同知识结构的、独立的观察者对同一个信息的理解将达到相同或相似的结果,这可以帮助信息使用者相信该信息如实反映了意欲反映的经济现象。可验证性可分为直接可验证性和间接可验证性。直接可验证性指金额或陈述本身是可验证的,例如,清点现金,观察证券市场及其报价;间接可验证性是通过使用同样的会计惯例或方法来重新计算结果,例如,用先进先出法来重新计算期末存货情况。
3、及时性
改进的CF将及时性描述为:会计信息能在它失去影响决策者决策的能力之前递达给决策者。若信息不及时,则原本相关的会计信息也变得与决策无关了。当然,有些信息在财务报告日结束很久后仍然具有及时性,因为使用者在作决策时可能继续考虑它。例如,在作决策时,要评估财务报告各种项目的趋势。
4、可理解性
可理解性是指对企业及其经济活动和财务报告具有一定知识的,并且愿意以合理的努力研究这些信息的使用者而言,信息是可以理解的。FASB的SFAC No.2并没有将可理解性作为主要质量特征,而是将它作为一项前提条件;IASB的CF将可理解性作为基本质量特征,与相关性、可靠性、可比性并列。改进的CF将可理解性作为辅助质量特征,是因为基本前提与基本概念不过是同一个意思的两种表述方法。同时改进的CF强调:相关的信息,不应该仅仅因为它对于那些使用者而言过于复杂而难以理解或者是理解存在很大困难,而将这相关且如实反映的信息排除在外。但是,可理解性很难去定性。因为可理解性受到两个因素的制约:一是使用者的特点,如掌握经济知识的广度和深度,是否愿意钻研;另一因素是信息固有的特点而难以理解。
(三)约束条件
改进的CF在第2章第27段提出,提供会计信息受到两个普遍的约束条件的制约:重要性和成本效益。
1、重要性
FASB的SFAC No.2和IASB的CF对重要性的讨论和界定比较相似。不同的是,FASB的SFAC No.2作为财务报告的一个约束条件,它要与其他的质量特征一起考虑,特别是与相关性和如实反映一起被考虑。而IASB的CF将重要性作为相关性的一个方面,认为它对其他的质量特征没有多大关系。笔者认为,重要性对财务报告是一个约束条件,因为它同所有的质量特征都是相关联的,不仅仅局限于相关性。
如果一项信息的漏报或错报能够影响信息使用者基于财务报告信息所作的决策,那么这项信息就是重要的。重要性取决于项目的性质和金额。对重要性的考虑必须针对特定主体的特定情况,所以准则制定者不可能为重要性水平确定一个统一的金额标准。
2、成本
提供会计信息既然带来效益,也必定会发生一定成本。成本效益原则是一个普遍的限制条件,只有当利用它所带来的效益高于取得的花费才是合理的。提供信息的成本包括收集、处理、确证和传播信息的成本。使用者另外也会发生分析和解释等成本。财务报告信息效益体现为:帮助出资者做出更合理的决策,促进资本市场的有效运行或较低的资本成本,还包括可能让管理层做更好的决策,因为企业内部财务信息至少部分地根据通用财务报告信息获取。由于成本效益的约束,通常需要权衡财务报告信息的效益和提供、使用信息发生的成本。有时为了降低成本,不得不在一定程度上牺牲某些质量特征。
但是,成本效益分析的主要问题在于,现实中通常很难去量化某一项信息带来的效益和提供、使用信息所发生的成本。
三、财务报告目标和信息质量特征之间的关系
财务报告信息质量特征在整个概念框架中占有很重要的地位,它是连接财务目标和框架中其他概念的桥梁。目标决定信息质量特征,而质量特征又能促进目标的实现。
根据信息对决策有用性的影响程度,质量特征分为基本质量特征和辅助质量特征。但是,不管哪类质量特征,他们都有助于实现财务报告信息的决策有用性。相关性和如实反映是基本质量特征,只有这两者同时具备,财务报告信息才会有决策有用性。两者中,处于首要地位、应该首先考虑的是相关性。因为相关性考虑的是那些经济现象与信息使用者的决策相关,决定了那些经济现象应该在财务报告中给予描述。一旦确定了相关性,接下来就是考虑如何如实反映这些相关的经济现象。辅助质量特征是对基本质量特征的补充。它们能够区分哪些信息更有用,能够提高相关的、如实反映的信息的有用性。各个质量特征的应用没有一个固定的优先顺序。有时,可能要以牺牲其他一项或几项辅助质量特征为代价来提高另一项质量特征。例如,当新的财务报告准则采用时,当期会降低一些一致性,从而减少可比性,但是未来的可比性可能会提高,从而也可以提高未来财务信息的相关性和如实反映。在提供财务信息,考虑质量特征时,还受到两个普遍的约束条件的制约。总之,各种质量特征在保证财务报告信息有用性方面是相互关联、相互补充的,系统地体现这些概念,能使财务报告的有用性最大化。笔者认为,改进的CF中的财务报告信息质量特征层次分明、所处地位明确、整体逻辑性更强、影响和作用显著。
责任编辑 屈艳贞
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