时间:2020-05-16 作者:何清 刘晓伟 (作者单位:重庆师范大学经济与管理学院 河南省邓州市国税局)
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摘要:
当前,大型跨地区经营企业的组织形式主要有两种:一种是总公司和分公司的组织形式,一种是母公司和子公司的组织形式。按照我国《公司法》规定,总公司与分公司为同一法人,母公司与子公司分别拥有法人资格。
2008年开始实施的新企业所得税法提出了独立法人纳税制度,即居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的,应当汇总计算并缴纳企业所得税。企业所得税法实施条例也进一步明确企业在汇总计算并缴纳企业所得税时,应当统一核算应纳税所得额。同时,新企业所得税法对法人合并纳税进行了严格的限制,除国务院另有规定外,企业之间不得合并缴纳企业所得税。也就是说,企业集团不同的组织形式将导致纳税处理结果不同。
为了有效解决新企业所得税法实施后法人所得税制度下税源跨省市转移的问题,国家税务总局近期下发了《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》(国税发[2008]28号)(以下简称《办法》),对跨地区经营汇总纳税企业总机构和分支机构的所得税缴纳做了明确规定。
汇总纳税兼具优点与风险
对比母子公司的分别纳税,总分机构汇总纳税主要有以下四大优点:1、成员企业之间的盈利和亏损可以互相抵补,企业总体上就可以...
当前,大型跨地区经营企业的组织形式主要有两种:一种是总公司和分公司的组织形式,一种是母公司和子公司的组织形式。按照我国《公司法》规定,总公司与分公司为同一法人,母公司与子公司分别拥有法人资格。
2008年开始实施的新企业所得税法提出了独立法人纳税制度,即居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的,应当汇总计算并缴纳企业所得税。企业所得税法实施条例也进一步明确企业在汇总计算并缴纳企业所得税时,应当统一核算应纳税所得额。同时,新企业所得税法对法人合并纳税进行了严格的限制,除国务院另有规定外,企业之间不得合并缴纳企业所得税。也就是说,企业集团不同的组织形式将导致纳税处理结果不同。
为了有效解决新企业所得税法实施后法人所得税制度下税源跨省市转移的问题,国家税务总局近期下发了《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》(国税发[2008]28号)(以下简称《办法》),对跨地区经营汇总纳税企业总机构和分支机构的所得税缴纳做了明确规定。
汇总纳税兼具优点与风险
对比母子公司的分别纳税,总分机构汇总纳税主要有以下四大优点:1、成员企业之间的盈利和亏损可以互相抵补,企业总体上就可以利用时间性差异递延纳税,获取一定的税收利益。2、税法规定在税前列支有限额的费用,如业务招待费、广告费、业务宣传费,可以在整个集团内部调剂使用。3、在母子公司运作模式下,出于集团整体管理的需要,母公司往往会统一进行广告宣传等活动,整个集团的广告费和业务宣传费很大部分要体现在母公司,而母公司往往侧重于管理职能,业务收入较少或根本没有。如不实行汇总纳税,这些广告费和业务宣传费则无法在税前列支,造成较重的税收负担。4、采用汇总纳税方式,可以提高企业集团总体的风险承受能力,与其他中小企业相比更具优势。
但是,纳税人需要注意,汇总纳税也伴随着一定的涉税风险。汇总纳税需要辅之以先进的内部监控审核手段,建立严格的内部控制制度,并对所有的涉税流程都进行严格规范,在岗位设置、清缴手段、责任追究等方面都应有制度性的规定。另外,还需要熟悉总机构与分支机构纳税的有关规定,清楚总机构与分支机构所在地的税款缴纳流程,这样才能保证汇总纳税的优点得到体现。
总机构与分支机构需就地分期预缴企业所得税
《办法》规定,居民企业在中国境内跨地区(指跨省、自治区、直辖市和计划单列市,下同)设立不具有法人资格的营业机构、场所(以下称分支机构)的,该居民企业为汇总纳税企业(以下称企业)。总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构,就地分期预缴企业所得税。但铁路运输企业(包括广铁集团和大秦铁路公司)、国有邮政企业、中国工商银行股份有限公司、中国农业银行、中国银行股份有限公司等14类缴纳所得税未纳入中央和地方分享范围的企业不适用此类核算办法。
跨地区经营汇总纳税企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。主要内容包括:企业总机构统一计算包括企业所属各个不具有法人资格的营业机构、场所在内的全部应纳税所得额、应纳税额;总机构、分支机构所在地的主管税务机关都有对当地机构进行企业所得税管理的责任,总机构和分支机构应分别接受机构所在地主管税务机关的管理;总机构、分支机构应按本办法的规定,分月或分季分别向所在地主管税务机关申报预缴企业所得税;汇总清算,是指在年度终了后,总机构负责进行企业所得税的年度汇算清缴,统一计算企业的年度应纳所得税额,抵减总机构、分支机构当年已就地分期预缴的企业所得税款后,多退少补税款。
纳税人需要注意的有:1、要了解企业是否为需要就地预缴税款的企业,如果是办法中列举的14类企业之一,则不需就地预缴;2、经营范围只在本省、自治区、直辖市和计划单列市的企业不适用该办法,具体管理办法由省级税务机关制订;3、总机构与分支机构都要积极接受当地税务机关的管理,不能因为是汇总纳税企业就忽略了向分支机构属地税务机关及时申报纳税。
就地分期缴税的分支机构须符合相关条件
《办法》规定,分支机构须具有主体生产经营职能。二级分支机构及其下属机构均由二级分支机构集中就地预缴企业所得税;三级及以下分支机构不就地预缴企业所得税,其经营收入、职工工资和资产总额统一计入二级分支机构。
总机构设立具有独立生产经营职能部门,且具有独立生产经营职能部门的经营收入、职工工资和资产总额与管理职能部门分开核算的,可将具有独立生产经营职能的部门视同一个分支机构,就地预缴企业所得税。具有独立生产经营职能部门与管理职能部门的经营收入、职工工资和资产总额不能分开核算的,具有独立生产经营职能的部门不得视同一个分支机构,不就地预缴企业所得税。不具有独立主体生产经营职能,且在当地不缴纳增值税、营业税的产品售后服务、内部研发、仓储等企业内部辅助性的二级及以下分支机构,不就地预缴企业所得税。
另外,上年度认定为小型微利企业的,其分支机构不就地预缴企业所得税;新设立的分支机构,设立当年不就地预缴企业所得税;撤销的分支机构,撤销当年剩余期限内应分摊的企业所得税款由总机构缴入中央国库;企业在中国境外设立的不具有法人资格的营业机构,不就地预缴企业所得税;总机构和分支机构2007年及以前年度按独立纳税人计缴所得税尚未弥补完的亏损,允许在法定剩余年限内继续弥补。
纳税人需要关注的有:1、可以根据需要合理设置二级及以下分支机构,从而减少办税的人力物力成本,因为对于二级及以下机构依何标准设立税法没有明确规定,可由企业自定。2、总机构设立具有独立生产经营职能部门,可以视同分支机构,也可以根据需要设立为子公司。3、根据约束条件的特殊性,企业可以根据情况调整分支机构职能,决定是否就地预缴企业所得税。并不是分支机构就必须在当地预缴所得税,如可以根据业务的调整,将主体生产经营比重不大的分支机构设立为不具有主体生产经营职能,且在当地不缴纳增值税、营业税的产品售后服务、内部研发、仓储等企业内部辅助性的二级及以下分支机构。
税款预缴有据实和参照同期两类方法可选
企业应根据当期实际利润额,分别由总机构和分支机构分月或者分季就地预缴企业所得税。在规定期限内按实际利润额预缴有困难的,经总机构所在地主管税务机关认可,也可以按照上一年度应纳税所得额的1/12或1/4,由总机构、分支机构就地预缴企业所得税。预缴方式一经确定,当年度不得变更。
总机构和分支机构处于不同税率地区的,先由总机构统一计算全部应纳税所得额,然后依照本办法第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及其权重,计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额后,再分别按总机构和分支机构所在地的适用税率计算应纳税额。
总机构和分支机构应分期预缴的企业所得税,50%在各分支机构间分摊预缴,50%由总机构预缴。总机构在年度终了后5个月内,应依照法律、法规和其他有关规定进行汇总纳税企业的所得税年度汇算清缴。各分支机构不进行企业所得税汇算清缴。当年应补缴的所得税款,由总机构缴入中央国库。当年多缴的所得税款,由总机构所在地主管税务机关开具“税收收入退还书”等凭证,按规定程序从中央国库办理退库。
不同税率的存在和可以分别按总机构和分支机构所在地的适用税率计算应纳税额的规定,给企业带来了一定的筹划空间。如某总机构为高新技术企业,税法规定税率为15%,而分支机构所在地税率为25%的话,则可以对总分机构的业务量作适当筹划。
三因素确定分支机构分摊预缴税款数额
分支机构需要分摊和预缴的税款依三个重要因素确定。总机构应按照以前年度(1-6月份按上上年度,7-12月份按上年度)分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算各分支机构应分摊所得税款的比例,三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30。计算公式如下:某分支机构分摊比例=0.35×(该分支机构营业收入/各分支机构营业收入和)+0.35×(该分支机构工资总额/各分支机构工资总额之和)+0.30×(该分支机构资产总额/各分支机构资产总额之和)。以上公式中分支机构仅指需要就地预缴的分支机构,该税款分摊比例按上述方法一经确定后,当年不作调整。
如某分支机构经营收入100万元,各分支机构营业收入之和1000万元;工资总额20万元,各分支机构工资总额之和180万元;资产总额500万元,各分支机构资产总额之和4000万元;总分机构应纳所得税总额为150万元。则分摊比例=0.35×(100/1000)+0.35×(20/180)+0.30×(500/4000)=0.11389,应分摊所得税为150×0.5×0.11389=8.54(万元)。
纳税人需要注意的还有:1、此处的收入是经营业务收入,不包括其他收入和营业外收入;2、职工工资应包括全部实物和货币形式工资薪金报酬;3、资产总额不能简单看作是资产负债表的总资产,应扣减无形资产部分。
总机构和分支机构都应当接受税务机关管理
纳税人需要关注在及时办理税务登记的同时,按时向税务机关报送相关资料,尤其是《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》、财务会计决算报告和职工工资总额情况表。未及时报送的,税务机关可以根据《税收征管法》的规定予以处罚。
另外,总机构应在每年6月20日前,将计算确定的各分支机构当年应分摊税款的比例,填入《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》,报送总机构所在地主管税务机关,同时下发各分支机构,还应当将其所有二级分支机构(包括不参与就地预缴分支机构)的信息及二级分支机构主管税务机关的邮编、地址报主管税务机关备案。分支机构注销后15日内,总机构应将分支机构注销情况报主管税务机关备案。
分支机构需要注意的是,应将总机构信息、上级机构、下属分支机构信息报主管税务机关备案。关于分支机构的各项财产损失,应由分支机构所在地主管税务机关审核并出具证明后,再由总机构向所在地主管税务机关申报扣除。分支机构应及时按分配税款在当地预缴,不得人为延迟,对于未按税款分配数额预缴所得税造成少缴税款的,主管税务机关将按照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定对其处罚,并将处罚结果通知总机构主管税务机关。
责任编辑 崔洁
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