时间:2020-05-16 作者:高允斌 吴明泉 (作者单位:江苏国瑞兴光税务咨询有限公司)
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摘要:
《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南(以下简称“无形资产准则”)对无形资产的确认、计量和相关信息的披露要求等进行了规范。同时,《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例(以下简称新税法或《条例》)也对无形资产的界定、计税基础的确定、摊销费用的税前扣除等方面作出规定。本文就无形资产的会计处理和税收处理之间差异进行比较分析。
一、无形资产的内容
1、无形资产概念及基本特征
无形资产准则规定,无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。其具有以下特征:(1)不具有实物形态。(2)具有可辨认性。(3)属于非货币性资产等。在无形资产概念及特征方面会计与税收基本上不存在差异。
2、无形资产的内容
无形资产准则规定,无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。其中的特许权(如加盟费)在新税法没有被列举,新税法列举的无形资产中包含商誉。无形资产准则中认同商誉是企业一项无形的资产,但企业合并中形成的商誉,适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》,并使用“商誉”科目单独反映。
在确认无...
《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南(以下简称“无形资产准则”)对无形资产的确认、计量和相关信息的披露要求等进行了规范。同时,《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例(以下简称新税法或《条例》)也对无形资产的界定、计税基础的确定、摊销费用的税前扣除等方面作出规定。本文就无形资产的会计处理和税收处理之间差异进行比较分析。
一、无形资产的内容
1、无形资产概念及基本特征
无形资产准则规定,无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。其具有以下特征:(1)不具有实物形态。(2)具有可辨认性。(3)属于非货币性资产等。在无形资产概念及特征方面会计与税收基本上不存在差异。
2、无形资产的内容
无形资产准则规定,无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。其中的特许权(如加盟费)在新税法没有被列举,新税法列举的无形资产中包含商誉。无形资产准则中认同商誉是企业一项无形的资产,但企业合并中形成的商誉,适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》,并使用“商誉”科目单独反映。
在确认无形资产时,存在两个具体问题:
(1)关于嵌入式软件。《企业会计准则讲解(2006)》中指出:“在确定一项包含无形和有形要素的资产是属于固定资产,还是属于无形资产时,需要通过判断来加以确定,通常以哪个要素更重要作为判断的依据。例如,计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时,则说明该软件是构成相关硬件不可缺少的组成部分,则该软件应作为固定资产处理;如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分,则该软件应作为无形资产核算。”关于计算机软件,在会计处理上,主要是根据计算机软件的重要性来确定是否作为无形资产核算。财工字[1996]41号文规定:“企业购入的计算机应用软件,随同计算机一起购入的,计入固定资产价值;单独购入的,作为无形资产管理”。而财税[2008]第001号文规定:“企事业单位购进软件,凡符合固定资产或无形资产确认条件的,可以按照固定资产或无形资产进行核算,经主管税务机关核准,其折旧或摊销年限可以适当缩短,最短可为2年。”如果一家企业购买嵌入式软件,能否将软件价值与设备价值分离,分别确认为无形资产和固定资产并按不同年限进行折旧和摊销呢?这必须联系销售方的销售行为进行分析。财税[2008]092号文规定:“增值税一般纳税人随同计算机网络、计算机硬件和机器设备等一并销售其自行开发生产的嵌入式软件,如果能够按照《财政部国家税务总局关于贯彻落实<中共中央、国务院关于加强技术创新,发展高科技,实现产业化的决定>有关税收问题的通知》(财税字[1999]273号)第一条第三款的规定,分别核算嵌入式软件与计算机硬件、机器设备等的销售额,可以享受软件产品增值税优惠政策。凡不能分别核算销售额的,仍按照《财政部国家税务总局关于增值税若干政策的通知》(财税[2005]165号)第十一条第一款规定,不予退税。”该文中还规定:纳税人按照下列公式核算嵌入式软件的销售额:嵌入式软件销售额=嵌入式软件与计算机硬件、机器设备销售额合计-[计算机硬件、机器设备成本×(1+成本利润率)]。因此,笔者建议,资产销售方应按规定方法将嵌入式软件与计算机硬件、机器设备等的销售额分离后分别开票,使购买方可相应确认无形资产和固定资产,并分别进行后续计量。
(2)关于土地使用权。无形资产准则规定,土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时,土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本,仍作为无形资产进行核算,土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。这与《企业会计制度》的相关规定明显不同,并产生不同的涉税影响。在企业所得税方面,新税法将土地使用权视为无形资产,自然要求土地使用权与建筑物分别摊销和提取折旧,会计与税收之间的此项差异消除。而在房产税方面,根据财税地[1986]8号文规定,房产原值是指纳税人按照会计制度规定,在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。由于土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时,土地使用权作为无形资产进行核算,加之土地使用权价值较大,因此,当以房屋原价按规定减除一定比例后作为房产余值计征房产税时,由此计算缴纳的房产税金额较原会计制度核算方式下大幅度减少。
另外,无形资产准则规定,企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产,但改变土地使用权的用途,用于出租或资本增值目的时,应将其转为投资性房地产。在税法中没有将土地使用权分别归属于无形资产和投资性房地产,一律按照无形资产进行处理。
二、无形资产的初始计量
无形资产通常按实际成本计量,即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本。对于不同来源的无形资产,其成本构成不尽相同,会计与税收处理也存在着差异。
1、外购的无形资产
按无形资产准则规定,对购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付(如付款期在3年以上)的,实际上具有融资性质的,即采用分期付款方式购买无形资产,无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付价款与购买价款的现值之间的差额,除按《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外,应当在信用期间内计入当期损益。而《条例》第六十六条规定:外购的无形资产,以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。这里的历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出,税务部门一般掌握为各期付款额之和(或发票票面金额)。由此不但导致后续会计摊销金额与税前扣除金额存在差异,而且还涉及未来结转“未确认融资费用”时的纳税调整。
例:A公司20×8年1月2日从B公司购买一项专利权,合同约定,该项专利权总计600万元,每年末付款200万元,三年付清。假定银行同期贷款利率为10%,则无形资产现值为497.38万元,未确认融资费用=600-497.38=102.62(万元),第一年至第三年应确认的融资费用分别为497.38万元、34.7118万元、18.1702万元。
A公司账务处理如下(单位:万元):
借:无形资产——专利权 497.38
未确认融资费用 102.62
贷:长期应付款 600
按税法规定,专利权的计税基础应为600万元,在后续摊销年限相同的前提下,由此产生每年会计摊销额与税前扣除金额不一致,其差额应作纳税调减。同时,会计核算中未来三年确认的财务费用应作纳税调增。
2、自行开发无形资产无形资产准则一改原先的将研究开发费用全部计入当期
损益的做法,而是规定“研究支出”计入当期损益,“开发支出”则可有条件地予以资本化。针对这种变化,《条例》第九十五条规定:(研究开发支出)未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。现比较其差异如下:
(1)无形资产准则规定,企业研究阶段的支出全部费用化,计入当期损益(管理费用)。研究是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查,研究活动主要包括:意在获取知识而进行的活动;研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择;材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究;新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等。
而财税[2006]88号文规定的技术开发费内容包括:新产品设计费,工艺规程制定费,设备调整费,原材料和半成品的试制费,技术图书资料费,未纳入国家计划的中间试验费,研究机构人员的工资,用于研究开发的仪器、设备的折旧,委托其他单位和个人进行科研试制的费用,以及与新产品的试制和技术研究直接相关的其他费用。《条例》第九十五条规定:企业所得税法第三十条第(一)项所称研究开发费用的加计扣除,是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用。由此可以看出,税法规定的内容更多的接近于无形资产准则中的“开发支出”,很少有“研究支出”。
(2)在《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》(财企[2007]194号)文中规定,企业研发费用(即原“技术开发费”)是指企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究、开发过程中发生的各项费用。对比财税[2006]88号文,两者在具体内容方面存在不同:
①财企[2007]194号文规定人工费用包括:企业在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用,并且指出企业研发人员包括从事研究开发活动的企业在职和外聘的专业技术人员以及为其提供直接服务的管理人员。财税[2006]88号文中仅列举“研究机构人员的工资”项目,实务中,税务机关一般并不认同研究人员的社会保险费、住房公积金等作为技术开发费的加计扣除基数,同时,对“提供直接服务的管理人员”是否应作为研发人员也存在争议。
②财企[2007]194号文规定设备、仪器等费用包括:用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用。相对于财税[2006]88号文规定的“用于研究开发的仪器、设备的折旧”而言,财企[2007]194号文则包含了房屋折旧费、租赁费等费用。
③财税[2006]88号文对“未纳入国家计划的中间试验费”、“与新产品的试制和技术研究直接相关的其他费用”未作具体列示,而财企[2007]194号文的规定更为细化、具体。
需要指出的是,上述差异事项并不影响无形资产的初始计量,而是发生在后续会计计量时的加计扣除过程中。
(3)财企[2007]194号文规定,企业应当明确研发费用的开支范围和标准,严格审批程序,并按照研发项目或者承担研发任务的单位,设立台账归集核算研发费用。由于研究开发费用涉及加计扣除,因而税法及一些规范性文件中对费用的税务管理要求更为严格。如:在程序上进行规范,加计扣除项目要先在科技主管部门立项,并到税务部门备案;在技术开发费列支内容上,强化对技术开发费列支内容的审核,即必须是与开发项目直接相关的成本费用支出,才可以列支并享受税收优惠政策,以防止企业“搭车”列支成本费用。
三、无形资产的后续计量
1、摊销方法
无形资产准则规定,企业无形资产摊销方法包括直线法、生产总量法等,此外,还可使用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销。但《条例》第六十七条准予税前扣除的无形资产摊销费用只能是按直线法计算。
2、无形资产使用寿命的确定
无形资产会计准则规定,无形资产在取得以后,应根据其使用寿命情况,区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产,不要求摊销,但在持有期间每年应进行减值测试。税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产,既然如此,除商誉以外的无形资产成本应可在一定期间内摊销。
税法规定,除了投资或受让方式获取的无形资产外,无形资产的摊销期限不得低于10年,会计估计的摊销年限如果与此不一致的,也构成暂时性差异。另外,对于有效使用年限确定的无形资产,例如受让的土地使用权,应按合同约定使用年限摊销,会计与税收之间不存在差异问题。
3、无形资产的残值
无形资产准则规定,无形资产的残值一般为零,除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产,或者存在活跃的市场,通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息及交易市场,可以预计无形资产的残值。而税法中未明确要求无形资产保留残值。
4、无形资产摊销的分配
无形资产准则规定,无形资产的摊销一般应计入当期损益,但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品的,其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品中体现的,无形资产的摊销费用应构成产品成本的一部分。对此税法未作明确规定。
5、不得计算摊销费用扣除的与经营活动无关的无形资产
新税法第十二条第(三)项中对此作出了规定。实务中相应情形并不少见。例如,企业巨资购买古董字画,用于投资收藏,不妨确认为“无形资产——著作权”,但这种无形资产显然与企业的生产经营活动没有直接关系,不应计算摊销费用扣除。从另一角度看,这种无形资产也应属于寿命不确定的无形资产,不应在会计核算中计算摊销。
对于会计核算中提取的无形资产减值准备,不得于税前扣除。
四、无形资产的处置
无形资产的处置,主要是指无形资产的出售、对外出租、投资、捐赠或者是无法为企业带来未来经济利益时,将其转销并终止确认。在无形资产出售、捐赠、投资等时,对于无形资产的会计账面价值与计税基础的差异一次性转回,符合规定的作视同销售处理。对于企业因发生永久或实质性损害而确认的无形资产损失,应关注新税法实施后国家陆续出台的财产损失税前扣除管理文件。
同时,为鼓励技术创新,新税法对于符合条件的技术转让所得给予免征、减征企业所得税优惠,即在一个纳税年度内,居民企业技术转让所得不超过500万元的部分,免征企业所得税;超过500万元的部分,减半征收企业所得税。这属于一种项目优惠,企业必须单独核算该项目的所得。
责任编辑 武献杰
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