时间:2020-05-16 作者:本期特约解答 ★唐爱军★
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摘要:
1、问:新的企业会计准则中取消待摊费用和预提费用,那么以后发生的摊销费用如预交的房租之类的款项应怎么核算?新企业所得税法的相关规定是怎样的?
答:会计方面,《企业会计准则(2006)》及其应用指南中均未再出现待摊费用和预提费用科目。对此有两种看法:一种看法认为准则及应用指南并未明确取消这两个科目(以及报表项目),而按应用指南的附录《会计科目和主要账务处理》的规定,企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下,可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。所以,如果经济业务确实需要,企业仍然可以设置上述科目进行核算。另一种看法认为,待摊费用和预提费用两个科目所核算的内容不太符合新会计准则的资产和负债定义,而实务中也完全可以通过其他相关科目来核算原应由该两个科目核算的内容,且更便于报表阅读者理解相关信息。如按照《企业会计制度(2001)》的规定,待摊费用核算内容包括“低值易耗品摊销、预付保险费、一次性购买印花税票和一次性购买印花税税额较大需分摊的数额等”;“应当由本期负担而尚未支出的费用,作为预提费用计入本期成本、费用”。在执行新准则后,这些费用受益期限超过一年的,应该通过“...
1、问:新的企业会计准则中取消待摊费用和预提费用,那么以后发生的摊销费用如预交的房租之类的款项应怎么核算?新企业所得税法的相关规定是怎样的?
答:会计方面,《企业会计准则(2006)》及其应用指南中均未再出现待摊费用和预提费用科目。对此有两种看法:一种看法认为准则及应用指南并未明确取消这两个科目(以及报表项目),而按应用指南的附录《会计科目和主要账务处理》的规定,企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下,可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。所以,如果经济业务确实需要,企业仍然可以设置上述科目进行核算。另一种看法认为,待摊费用和预提费用两个科目所核算的内容不太符合新会计准则的资产和负债定义,而实务中也完全可以通过其他相关科目来核算原应由该两个科目核算的内容,且更便于报表阅读者理解相关信息。如按照《企业会计制度(2001)》的规定,待摊费用核算内容包括“低值易耗品摊销、预付保险费、一次性购买印花税票和一次性购买印花税税额较大需分摊的数额等”;“应当由本期负担而尚未支出的费用,作为预提费用计入本期成本、费用”。在执行新准则后,这些费用受益期限超过一年的,应该通过“长期待摊费用”科目核算;不超过一年的,对低值易耗品企业可以在周转材料科目或单设的“低值易耗品”科目下设置“在库”、“在用”和“摊销”等进行明细核算,其摊销通过“周转材料(摊销)”或“低值易耗品(摊销)”等来核算。对预付的保险费和一次性购买较大额的印花税票等可以一次摊销或者暂记为“预付账款”,预付的经营性租赁的租金可以通过“预付账款”等科目核算。相应的对原制度规定通过预提费用核算的项目,符合负债定义的直接通过相关负债科目核算,如预提的借款利息通过“应计利息”核算,预提的租金等通过“应付账款”、“其他应付款”等科目核算。对此,我们倾向于第二种观点。
税务方面,《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定:“企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”对于一次性收取多期房租收入的情况,第十九条规定,“租金收入,按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。”与会计准则规定的确认收入实现原则一致。反过来,一次性支付若干期房租的,按照会计准则和税法精神也应该分期列支和税前扣除。
2、问:我公司对生产一线的职工发放一定金额的全勤奖金,按新会计准则规定记入应付职工薪酬,那么是否应该计提福利费、工会经费、职工教育经费?新的企业所得税法对此有没有不同规定?
答:(1)按照《企业会计准则(2006)》的规定,企业不再分设应付工资、应付福利费等科目,而是新增设“应付职工薪酬”科目,核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬,并明确规定“本准则将企业因获得职工提供服务而给予职工的各种形式的报酬或对价,全部纳入职工薪酬的范围。”“应付职工薪酬”科目按照“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“非货币性福利”、“辞退福利”、“股份支付”等项目进行明细核算。其中工资包括职工工资、奖金、津贴和补贴。
对于职工福利等项目的计提标准,按“《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南”规定:①计量应付职工薪酬时,国家规定了计提基础和计提比例的,应当按照国家规定的标准计提。比如,应向社会保险经办机构等缴纳的医疗保险费、养老保险费(包括根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费)、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费,应向住房公积金管理机构缴存的住房公积金,以及工会经费和职工教育经费等。②没有规定计提基础和计提比例的,企业应当根据历史经验数据和实际情况,合理预计当期应付职工薪酬。当期实际发生金额大于预计金额的,应当补提应付职工薪酬;当期实际发生金额小于预计金额的,应当冲回多提的应付职工薪酬。③对于在职工提供服务的会计期末以后一年以上到期的应付职工薪酬,企业应当选择恰当的折现率,以应付职工薪酬折现后的金额计入相关资产成本或当期损益;应付职工薪酬金额与其折现后金额相差不大的,也可按照未折现金额计入相关资产成本或当期损益。
按此规定,你单位应该根据历史经验预计可能发生的职工福利费、工会经费及职工教育经费(以下简称三项经费),而不需严格限制计提的基数和比例。
(2)税务方面对此有不同规定。按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定:①企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。所称工资薪金,是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。②企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额14%的部分,准予扣除。③企业拨缴的工会经费,不超过工资薪金总额2%的部分,准予扣除。④除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额2.5%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
对此我们可以理解为:①新的企业所得税法规定的可以税前扣除的工资基数不是“计税工资总额”,而是企业实际发生的合理的“工资薪金总额”。而对于所谓“合理”的判断,主要从雇员实际提供的服务与报酬总额在数量上配比是否合理进行判断,凡是符合企业生产经营活动常规而发生的工资薪金支出都可以在税前据实扣除。②准予税前扣除的工资基数的范围主要是“职工薪酬”科目中“工资”项下的内容,不完全等同于会计准则中的“职工薪酬”核算的内容。③准予税前扣除的三项经费是企业已经实际支出或已经拨缴的部分且其支出以准予税前扣除的工资薪金总额为基数。④你单位对一线职工的全勤奖应该属于税法规定的职工工资范畴,因而税务上可以将其作为计算准予税前扣除的三项经费的基数,但应该注意准予税前扣除的上述工资及三项经费均应该是已经实际支付或拨缴的(而非计提的),且应符合比例限制。
3、问:房地产开发企业提取的维修基金应记入成本还是费用?另外,根据“国税发[2003]83号”和“国税发[2006]31号”文件,是不是可以理解为2004-2005年的维修基金提取数不能税前扣除.2006年以后只能在将维修基金移交房管局时才能扣除.提取时同样不能扣除?
答:房地产开发企业开发商品住房(小区)时,通常要提取一定金额的公共维修基金并按规定交存当地小区办代管。公共维修基金的来源主要有两种方式:一种是售房时单独开票收取,另一种方式是从取得的售房收入中按一定比例提取。据了解目前实践中采用单独收取的比较多,而实质上这一款项是代收性质,所以会计上在收取和缴存时都作为“其他应付款”核算即可,不需通过企业损益科目。如果企业确实是另外提取了维修基金,由于这部分费用通常并不能直接对应到特定的成本项目,所以计入费用处理比较好。
税务方面,《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》(国税发〔2003〕83号)(注:该文目前已废除)规定,房地产开发企业按照有关法律、法规或合同的规定,因对已售开发产品共用部位、共用设施设备承担维护、保养、修理、更换等责任而发生的费用,可按实际发生额进行扣除,提取的维修基金不得扣除。《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号)规定,开发企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的,应于移交时扣除。代收代缴的维修基金和预提的维修基金不得扣除。按两个文件规定精神,应该理解为企业自行预提但尚未使用的不能税前扣除,而是只能扣除实际使用的部分(已支出或移交的部分)。
4、问;某公司注册资本1600万元,现已亏损900万元,想做减资处理,相关审批手续已取得,如何进行账务处理?税务方面有没有特殊规定?
答:按照《中华人民共和国公司法》规定,公司需要减少注册资本时应符合以下条件:(1)公司减资,应事先通知所有债权人,债权人无异议,方允许减资;(2)经股东会决议同意,并修改公司章程;(3)公司减资后的注册资本不得低于法定注册资本的最低限额。
企业因严重亏损而减资的会计处理为:借记“实收资本”或“股本”,贷记“利润分配——未分配利润”,金额为拟减少的资本或股本数。
税务上未见特殊规定,但变更注册资本属于应作税务登记变更的事项,所以企业减少注册资本要到工商部门办理变更登记,并到税务部门办理变更登记。
5、问:我公司发生了一笔固定资产维修费用,其中主要是生产部门的固定资产。按照会计制度规定,固定资产的修理费按用途不同可以分别计入管理费用、制造费用、销售费用,而新准则只允许计入管理费用或销售费用,那么我们应该如何处理?与税法规定是否有差异?
答:固定资产的维修可以分为大修理和日常维修。(1)按《企业会计制度》(2001)规定,企业应当定期对固定资产进行大修理,大修理费用可以用预提或待摊的方式来核算。大修理费用采用预提方式的,应当在两次大修理间隔期内各期均衡地预提预计发生的大修理费用,并计入有关的成本、费用;大修理费用采用待摊方式的,应当将发生的大修理费用在下一次大修理前平均摊销,计入有关的成本、费用。固定资产日常修理费用,直接计入当期成本、费用。(2)《企业会计准则——固定资产》(2001)规定:与固定资产有关的后续支出,如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计,如延长了固定资产的使用寿命,或者使产品质量实质性提高,或者使产品成本实质性降低,则应当计入固定资产账面价值,其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额。规定应计入固定资产账面价值以外的后续支出,应当确认为费用。(3)《企业会计准则第4号——固定资产》(2006)及其应用指南规定,固定资产同时满足下列条件的,才能予以确认:①与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业;②该固定资产的成本能够可靠地计量。固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。固定资产的更新改造等后续支出,满足前述规定确认条件的,应当计入固定资产成本,如有被替换的部分,应扣除其账面价值;不满足前述规定确认条件的固定资产修理费用等,应当在发生时计入当期损益。
由上述引文可见,对于日常维修费用支出的会计处理口径,《企业会计制度》的规定与新旧准则的规定不同,而新旧准则的规定基本相同。《<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答(二)》(财会[2003]10号)明确,已执行《企业会计制度》的企业应同时执行《企业会计准则——固定资产》和《企业会计准则——存货》。如果《企业会计制度》的规定与后两者的规定不一致,企业应按照后两者的规定进行会计处理。
所以,你单位应该按照所执行的制度或准则规定,区别应予资本化和费用化的修理费用支出,分别进行会计处理。但无论执行哪一种制度,对于固定资产的日常修理费用,均应在发生时直接计入当期损益。企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”;企业专设销售机构的,其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出,计入“销售费用”。对于处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产,如果其修理、更新改造支出不满足固定资产的确认条件,在发生时也应直接计入当期损益。
税务方面,按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定,企业实际发生的的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。其中固定资产的大修理支出,是指同时符合下列条件的支出:(1)修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上;(2)修理后固定资产的使用年限延长2年以上。符合税法规定以及上述条件的大修理支出,按照固定资产尚可使用年限分期摊销。对此,我们理解为同时满足上述条件的固定资产修理支出要分期摊销,而符合税法规定准予列支的修理费用只有不同时满足前述两个条件的,才可以视为日常维修,直接在当期扣除。所以应该注意到,税法与会计准则在划分资本化与费用化标准方面的规定是不尽相同的。
6、问:我公司与A公司在2002年签订合作协议,双方共同出资开发一个项目。当年双方出资在B市购买一块土地,其中A公司出资1500万元,但一直未完成购买手续。后因合作双方意见分歧,该项目不能启动。2006年.我公司单方面出资完成了土地购置后续工作,并取得了土地证,开始启动该项目。现在A公司要求退回其支付的土地款1500万元,并且按照土地的升值部分给予补偿1300万元。请问我公司应该如何进行账务处理?所支付的1300万元补偿款能否记入我公司的购地成本?会涉及到哪些税务问题?
答:严格地说这不单纯是一个会计或者税务问题,更主要的是一个合同法律问题。会计方面,从问题表述看,2002年的合作协议应该是有效协议,即合作行为成立,具有松散型合作特征,那么你公司投入项目的资金以及A公司投入的11500万元具有投入资本性质,应分别按制度或准则中对投资的相关规定核算为长期投资。后期因故由你公司单方面追加投资完成土地购置后续工作,应该视为长期投资的增加。至于土地权属要看征地批文和最终办理的土地使用权证载明的权利人是谁,但并不能因此而否认A公司的投资者地位。鉴于情势变化导致合作无法继续,则你们双方可以根据原合作协议约定或另行协商权益的划分比例、方式。如问题所述,你们双方最终达成支付给A公司2800万元后其退出,实际上是终止了合作,可理解为对合伙的清算,应分别确认清算损益(对投资者而言是投资收益)。你公司的投资收益是项目的公允价值减去原投入资金并减去付给A公司的2800万元及相关税费后的余额。另外,A企业退出后,如果所谓的合作项目只是进行土地开发或者房地产开发,且该开发项目不必再独立核算,那么你公司在办理了相关手续后,可以将该项长期投资终止核算并重新确认为土地使用权及相关开发项目进行后续核算。
税务方面,关键是看主管税务机关怎样认定你们的合作关系:(1)如果被认定为投资性质,即所取得土地以及合作项目均是以合伙的名义进行,则A公司取得的1300万元就是其清算净收益,而你公司的清算净收益是前述土地使用权的公允价值与你公司陆续投入的资金量以及支付给A的2800万元的差额。这种情况下涉及合伙清算损益的所得税、土地使用权转让的营业税、土地增值税等,你单位承受土地的契税A公司及你公司投资收益的所得税等。(2)如果被认定为联合买地,即所取得土地以及合作项目均是以你们两家企业共同名义(共同共有)进行,则可视为A转让了相应数量的土地使用权,而你公司取得了这部分土地使用权,因此A公司涉及转让土地使用权的营业税、土地增值税、相关附加等,你公司涉及承受土地使用权的契税。(3)如果被认定为资金借用关系,取得土地和开发项目均是以你单位名义进行,则A公司所取得的1300万元就属于资金利息性质。
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