时间:2020-05-16 作者:葛彩虹 赵新贵 (作者单位:中共杭州市委党校下城区分校 江苏连云港市科学技术协会)
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摘要:
两税合一后的《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称新税法)及其实施条例于2008年1月1日同步实施。为实现新、老企业所得税制的有效衔接,国务院及财政部、国家税务总局先后下发了若干文件,对有关具体问题作了进一步明确。本文对新税法的相关后续法规作一归纳解析。
一、税收优惠政策衔接
1、过渡期优惠政策措施。为保持所得税优惠政策的连续性,新税法第57条规定,本法公布前已批准设立的企业,依照当时有关规定享受低税率和定期减免税优惠政策的,可以享受过渡措施。根据财税[2007】115号文《关于<中华人民共和国企业所得税法>公布后企业适用税收法律问题的通知》,“本法公布前已经批准设立的企业”,是指在2007年3月16日前经工商等登记管理机关登记成立的企业。关于已设立的老企业如何实施过渡优惠政策这一问题,2007年底,国务院下发了国发[2007]39号文《关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》,文件以附表的形式详细列明了30项可享受过渡政策的项目和范围,并明确了具体过渡办法:原享受15%税率的企业,2008年按18%税率执行,2009年按20%税率执行,2010年按22%税率执行,2011年按24%税率执行,2012年按25%税率执行;执行24%税率的企业,2008年起...
两税合一后的《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称新税法)及其实施条例于2008年1月1日同步实施。为实现新、老企业所得税制的有效衔接,国务院及财政部、国家税务总局先后下发了若干文件,对有关具体问题作了进一步明确。本文对新税法的相关后续法规作一归纳解析。
一、税收优惠政策衔接
1、过渡期优惠政策措施。为保持所得税优惠政策的连续性,新税法第57条规定,本法公布前已批准设立的企业,依照当时有关规定享受低税率和定期减免税优惠政策的,可以享受过渡措施。根据财税[2007】115号文《关于<中华人民共和国企业所得税法>公布后企业适用税收法律问题的通知》,“本法公布前已经批准设立的企业”,是指在2007年3月16日前经工商等登记管理机关登记成立的企业。关于已设立的老企业如何实施过渡优惠政策这一问题,2007年底,国务院下发了国发[2007]39号文《关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》,文件以附表的形式详细列明了30项可享受过渡政策的项目和范围,并明确了具体过渡办法:原享受15%税率的企业,2008年按18%税率执行,2009年按20%税率执行,2010年按22%税率执行,2011年按24%税率执行,2012年按25%税率执行;执行24%税率的企业,2008年起按25%税率执行;原享受“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业,按原政策享受至期满为止,如因未获利而尚未享受优惠的,优惠期限从2008年度起计算。为支持西部大开发,文件明确财税[2001]202号文《关于西部大开发税收优惠政策问题的通知》中的西部大开发所得税优惠政策继续执行。文件同时强调,过渡优惠政策与新税法及实施条例中优惠政策存在交叉的,由企业选择最优惠的政策执行,不得叠加享受,且一经选择,不得改变。
新税法第57条还规定特定地区内新设立的国家需重点扶持的高新技术企业以及国家已确定的其他鼓励类企业也可享受过渡性税收优惠。国发[2007]40号文《国务院关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》对“特定地区”和“国家需要重点扶持的高新技术企业”进行了具体界定:特定地区指深圳、珠海、汕头、厦门、海南经济特区及执行上述地区政策的上海浦东新区;国家需要重点扶持的高新技术企业,指拥有核心自主知识产权,同时符合税法规定条件,并按照《高新技术企业认定管理办法》认定的高新技术企业。特定地区内在2008年1月1日(含)之后完成登记注册的国家需要重点扶持的高新技术企业,自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起享受所得税“两免三减半”优惠政策。适用该优惠政策只限企业在特定地区内取得的所得,如企业同时在区外从事生产经营,应单独计算区内所得,否则不得享受该优惠政策。企业如果复审或抽查不合格而不再具有高新技术企业资格的,将停止享受过渡性税收优惠,以后即使再次被认定为高新技术企业,也不得继续或重新享受过渡性税收优惠。
为贯彻落实39号文和40号文,财税[2008]21号文《关于贯彻落实国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策有关问题的通知》对有关事项作了进一步强调,同时对民族自治地方减免税政策作了具体解释和规定。
2、外资企业取消若干优惠政策后的衔接。国发[2007]33号文《国务院关于第四批取消和调整行政审批项目的决定》取消了外资企业若干优惠政策的审批,相应的优惠政策也不复存在。国税发[2008]23号文《关于外商投资企业和外国企业原有若干税收优惠政策取消后有关事项处理的通知》对取消相关政策后的税务处理作了明确:原外资企业的外国投资者再投资,须在2007年底以前完成再投资事项并在工商部门完成变更或注册登记,方可适用原税法规定办理退税,但以2007年度预分配利润进行再投资的不能退税;外国企业从我国取得利息、特许权使用费等所得,所涉及的合同必须是2007年底以前签订才可在合同有效期内给予免税,但不包括延期、补充合同或扩大的条款;按原税法享受定期减免税优惠的外资企业,2008年后如业务性质或经营期发生变化而不符合原税法规定条件的,仍应依原税法规定补缴其此前(包括在优惠过渡期内)已经享受的定期减免税款。也就是说,并不是执行新税法后原税法的相关约束条件就无效了,应该引起注意。
3、新税法实施后的新优惠政策。2008年2月财政部、国家税务总局下发了财税[2008]1号文《关于企业所得税若干优惠政策的通知》。文件强调除新税法及其实施条例、国发[2007]39号文、国发[2007]40号文及本文规定的优惠政策外,2008年1月1日之前实施的其他企业所得税优惠政策一律废止。原有关就业再就业,奥运会和世博会,社会公益,债转股、清产核资、重组、改制、转制等企业改革,涉农和国家储备,其他单项优惠共6类定期所得税优惠政策,文件明确可按原规定执行到期。同时明确了鼓励有关产业发展的优惠政策,其中大部分是原有政策的延续:
(1)鼓励软件和集成电路产业发展的优惠政策这里主要是财税[2000]25号文《关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》、财税[2002]70号文《关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展税收政策的通知》中政策的延续。两个地方略有变化:第一,有些优惠取消了时期限制,如财税25号文规定,自2000年6月24日起至2010年底,即征即退增值税不作为企业所得税应税收入,1号文取消了该时期限定。第二,相关资产加速折旧或摊销由备案改为核准。25号文规定,软件折旧或摊销年限最短可为2年,集成电路生产企业生产性设备折旧年限最短可为3年,同时区分内、外资企业及投资额的不同,要求分别由主管税务机关或国家税务总局核准,国税发[2003]113号文《关于下放管理的固定资产加速折旧审批项目后续管理工作的通知》将这两项核准改为报主管税务机关备案。而根据1号文,这两个事项仍需报主管税务机关核准。其他方面基本与25号文和70号文规定的优惠政策相同,如新办软件企业自获利年度起所得税实行“两免三减半”,国家规划布局内的重点软件生产企业当年未享受免税优惠的减按10%的税率征收企业所得税等。
(2)鼓励证券投资基金发展的优惠政策。这里主要是财税[1998]55号文《关于证券投资基金税收问题的通知》和财税[2002]128号文《关于开放式证券投资基金有关税收问题的通知》中政策的延续。如55号文规定,基金从证券市场取得的有关收入及投资者从基金分配中获得的有关收入暂不征收企业所得税;128号文规定,对基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入以及投资者从基金分配中取得的收入暂不征收所得税。1号文统一了开放式基金和封闭式基金的税收优惠政策。
(3)外国投资者从外商投资企业取得利润的优惠政策。原企业所得税法(以下简称原税法)规定,外国投资者从外商投资企业取得的利润免征所得税,而新税法根据非居民企业在境内是否设立机构、场所及股息红利所得与机构、场所是否有实际联系,对其税收政策作了不同规定,如非居民企业在中国境内未设立机构、场所,或者虽设立机构、场所但从居民企业取得的股息红利等权益性投资收益与所设机构、场所没有实际联系的,按10%税率征收所得税。那么外资企业2008年以后向非居民企业分配以前年度利润,是适用旧税法还是新税法?1号文对此作了明确,即2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润,在2008年以后分配给外国投资者的,免征企业所得税;2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的,依法缴纳企业所得税。这也是税法确定应纳税所得额时“权责发生制”原则的一种体现。这里需注意一个问题,即同样是2007年的未分配利润,2008年以后向非居民企业投资者分配时,非居民企业仍可免税,但其将取得的该税后利润直接再投资时,根据国税发[2008]23号文的规定,不能办理再投资退税。
二、所得税征管政策变化
1、关于企业所得税预缴纳税申报表国税函[2008]44号文制定了与新企业所得税法配套的企业所得税月(季)度预缴纳税申报表,申报表分为两类:A类申报表适用于实行查账征收方式的居民纳税人及在中国境内设立机构的非居民纳税人;B类申报表适用于核定征收的纳税人。与原内资企业预缴申报表相比,新申报表主要有以下变化:第一,原申报表在对会计利润作纳税调增、调减,并弥补以前年度亏损后确认当期应纳税所得额,新申报表按会计核算数额填报,不要求进行纳税调整,同时在确认本期应纳税所得额时也不能弥补以前年度亏损;第二,原申报表各行次只要求填写累计金额,新申报表中B类也是如此,但A类则要分列本期金额和累计金额;第三,B类申报表在计算本期应补(退)所得税前,需填写因享受有关优惠的“减免所得税”,而在原申报表中,根据当时适用的国税发[2000]38号文《核定征收企业所得税暂行办法》,实行核定征收方式的纳税人不得享受企业所得税各项优惠政策,因此适用于核定征收纳税人的原申报表中并无“减免所得税”;第四,为满足新汇总合并纳税办法中确定各分支机构分摊比例的要求,总、分机构纳税人还需要填报《汇总纳税分支机构分配表》,这是原申报表中没有的。
3月份,国家税务总局又下发了国税函[2008]251号文《关于小型微利企业所得税预缴问题的通知》,明确小型微利企业在填报预缴所得税A类申报表时,将第4行“利润总额”与5%的乘积暂填入第7行“减免所得税额”内,从而适用20%的低税率。文件同时对小型微利企业条件中的“从业人数”、“资产总额”的计算作了说明,并要求企业当年首次预缴企业所得税时,须向主管税务机关提供上年度符合小型微利企业条件的证明材料,核实后如认定企业上年度不符合小型微利企业条件,则其当年不得按本通知填报申报表。年度终了后,如经核实企业当年不符合小型微利企业条件,则已计算减免的所得税额须在年度汇算清缴时补缴。但是,核定征收纳税人如果符合小型微利企业条件,如何填写预缴申报表,此文件并未涉及,尚有待明确。
2、关于跨地区汇总纳税企业所得税征收管理。新税法统一了内外资企业纳税人的认定标准,即以是否具有法人资格作为企业所得税纳税人的认定标准,以前内资企业中不具有法人资格的分支机构无论是否独立核算,都不能作为独立纳税人,这就可能造成税收与税源背离,加大地区间财政收入差距。2008年1月,财政部等三部门联合下发了财预[2008]10号文《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》,国家税务总局此后根据该文件精神,制定了国税发[2008]28号文《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》,明确就地分期预缴企业所得税的主体为总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构,总机构和分支机构就地分期预缴企业所得税,年终由总机构负责进行年度汇算清缴、多退少补。总机构和分支机构应分期预缴的企业所得税,50%在各分支机构间分摊预缴,50%由总机构预缴。各分支机构间分摊预缴税款时,按照以前年度(1-6月份按上上年度,7-12月份按上年度)分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算应分摊所得税款的比例,三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30。文件同时明确了不纳入就地预缴所得税的几类分支机构以及不适用本办法的企业。与原相关办法相比,新的汇总合并纳税办法相关规定更为具体,有关计算方法也更为科学。
3、关于企业所得税核定征收办法原税法下国税发[2000]38号文《核定征收企业所得税暂行办法》(以下简称“旧办法”)只适用于内资企业,财税外字[1987]33号文《关于对外商投资企业征收所得税若干政策业务问题的通知》曾规定外资企业一定情况下也可采用核定利润率方式征收所得税,但从未出台具体办法。2008年3月,国家税务总局下发国税发[2008】30号文《企业所得税核定征收办法(试行)》(以下简称“新办法”)。“新办法”适用于包括内、外资企业在内的居民企业纳税人,其行业划分和各行业应税所得率与国税发[2007】104号文《关于调整核定征收企业所得税应税所得率的通知》相同。除此外,“新办法”与“旧办法”相比主要有以下变化:(1)、“旧办法”规定,纳税人实行核定征收方式不得享受各项优惠政策,“新办法”并未提到这一点,而从新的适用于核定征收纳税人B类的所得税预缴申报表看,新税法下核定征收纳税人也可享受税收优惠。(2)、“旧办法”规定,企业所得税核定征收方式鉴定每年进行一次,时间为当年的1至3月底,“新办法”规定,税务机关应在每年6月底前对上年度实行核定征收企业所得税的纳税人进行重新鉴定,这也是为什么国税发[2008]28号文规定,1至6月份按上上年度,7至12月份按上年度各分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算确定各机构分摊的所得税额。(3)、“旧办法”规定,纳税人年度应纳所得税额或应税所得率一经核定,除发生特定情况外,一个纳税年度内一般不得调整;而“新办法”规定,纳税人生产经营范围、主营业务发生重大变化,或者应纳税所得额或应纳税额增减变化达到20%的,应及时向税务机关申报调整。此外,两个办法对于应核定征收企业所得税的纳税人情形、适用核定应税率或核定应纳所得税情形的具体规定也有区别,“新办法”还强调,对特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法,由国家税务总局另行明确。
责任编辑 崔洁
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