时间:2020-05-16 作者:薛东成 刘明雪 (作者单位:河南省南阳市国家税务局 河南省南阳市康业财务咨询有限公司)
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摘要:
一、坏账损失的会计与税务处理
按照企业会计准则的规定,资产是指企业过去的交易或者事项形成的,由企业拥有或者控制的,预期会给企业带来经济利益的资源。当企业资产的可收回金额低于其账面价值时,即表明资产发生了减值,企业应当确认资产减值损失,并把资产的账面价值减记至可收回金额。企业因销售商品、提供劳务等经营活动形成的应收账款,是企业资产的组成部分。对应收账款计提了坏账准备以后,其账面价值为资产负债表日应收账款余额减去坏账准备余额后的净额。而《国家税务局关于印发<企业所得税税前扣除办法>的通知》(国税发[2000】84号)第四十六条规定:经批准可提取坏账准备金的纳税人,除另有规定者外,坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。也就是说,超过年末应收账款余额5‰计提的坏账准备金部分,在纳税申报时应调增应纳税所得额。应收账款在资产负债表日的计税基础为应收账款余额减去按税法规定可予税前扣除的坏账准备,该计税基础与其账面价值之间产生的暂时性差异,会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税,属于可抵扣暂时性差异,符合确认条件时,应确认相关的递延所得税资产。
例:某公司从2×07年开始采用应收账款...
一、坏账损失的会计与税务处理
按照企业会计准则的规定,资产是指企业过去的交易或者事项形成的,由企业拥有或者控制的,预期会给企业带来经济利益的资源。当企业资产的可收回金额低于其账面价值时,即表明资产发生了减值,企业应当确认资产减值损失,并把资产的账面价值减记至可收回金额。企业因销售商品、提供劳务等经营活动形成的应收账款,是企业资产的组成部分。对应收账款计提了坏账准备以后,其账面价值为资产负债表日应收账款余额减去坏账准备余额后的净额。而《国家税务局关于印发<企业所得税税前扣除办法>的通知》(国税发[2000】84号)第四十六条规定:经批准可提取坏账准备金的纳税人,除另有规定者外,坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。也就是说,超过年末应收账款余额5‰计提的坏账准备金部分,在纳税申报时应调增应纳税所得额。应收账款在资产负债表日的计税基础为应收账款余额减去按税法规定可予税前扣除的坏账准备,该计税基础与其账面价值之间产生的暂时性差异,会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税,属于可抵扣暂时性差异,符合确认条件时,应确认相关的递延所得税资产。
例:某公司从2×07年开始采用应收账款余额百分比法计提坏账准备,计提比例为2%,税法规定坏账准备金提取比例为5‰。2×07年应收账款年末余额500万元;2×08年发生坏账损失15万元,收回已核销的坏账8万元,应收账款年末余额600万元;2×09年收回已核销的坏账3万元,应收账款年末余额540万元,2×10年末应收账款余额为零。其发生的坏账损失已经主管税务机关审批。每年利润表利润总额均为800万元,并采用资产负债表债务法核算所得税,企业所得税税率为:2×07年33%,2×08—2×10年25%,预计在未来3年内有足够的应纳税所得额可以抵扣。
依据例题资料,不同年度的会计处理与纳税调整方法如下:
1、2×07年末计提的坏账准备=500×2%=10(万元)
借:资产减值损失 100000
贷:坏账准备 100000
按税法规定可提取的坏账准备=500×5‰=2.5(万元)
2、计算2×07年度当期应交所得税和递延所得税
应纳税所得额=800+(10-2.5)=807.5(万元)
应交所得税=807.5×33%=266.475(万元)
应收账款的账面价值=500-500×2%=490(万元)
应收账款的计税基础=500-500×5‰=497.5(万元)
可抵扣暂时性差异=497.5-490=7.5(万元)
应确认的递延所得税资产=7.5×33%=2.475(万元)
借:所得税费用 2640000
递延所得税资产 24750
贷:应交税费——应交所得税 2664750
3、2×08年按管理权限报经批准后转销坏账损失
借:坏账准备 150000
贷:应收账款 150000
4、收回已确认并转销的应收账款
借:应收账款 80000
贷:坏账准备 80000
借:银行存款 80000
贷:应收账款 80000
5、2×08年年末增提坏账准备=600×2%-(500×2%-15+8)=9(万元)
借:资产减值损失 90000
贷:坏账准备 90000
按税法规定可提取的坏账准备=600×5‰-(500×5‰-15+8)=7.5(万元)
6、计算2×08年度当期应交所得税和递延所得税
应纳税所得额=800+(9—7.5)=801.5(万元)
应交所得税=801.5×25%=200.375(万元)
应收账款的账面价值=600-600×2%=588(万元)
应收账款的计税基础=600-600×5‰=597(万元)
可抵扣暂时性差异=597-588=9(万元)
应转回原已确认的递延所得税资产=9×25%-2.475=2.25-2.475=-0.225(万元)
借:所得税费用 2006000
贷:递延所得税资产 2250
应交税费——应交所得税 2003750
7、2×09年收回已确认并转销的应收账款
借:应收账款 30000
贷:坏账准备 30000
借:银行存款 30000
贷:应收账款 30000
8、2×09年末增提坏账准备=540×2%-(600×2%+3)=-4.2(万元)
借:坏账准备 42000
贷:资产减值损失 42000
按税法规定可提取的坏账准备=540×5‰-(600×5‰+3)=-3.3(万元)
9、计算2×09年度当期应交所得税和递延所得税
应纳税所得额=800+[-4.2-(-3.3)]=799.1(万元)
应交所得税=799.1×25%=199.775(万元)
应收账款的账面价值=540-540×2%=529.2(万元
应收账款的计税基础=540-540×5‰=537.3(万元)
可抵扣暂时性差异=537.3-529.2=8.1(万元)
应转回原已确认的递延所得税资产=8.1×25%-2.25=2.025-2.25=-0.225(万元)
借:所得税费用 2000000
贷:递延所得税资产 2250
应交税费——应交所得税 1997750
10、因为2×10年末应收账款为零,其账面价值与计税基础之间的差异也为零,所以应将坏账准备和递延所得税资产科目的年末余额全部冲销
应冲销的坏账准备年末余额=540×2%=10.8(万元)
借:坏账准备 108000
贷:资产减值损失 108000
按税法规定应冲销的坏账准备=540×5‰=2.7(万元)
2×10年应纳税所得额=800-(10.8-2.7)=800-8.1=791.9(万元)
应交所得税=791.9×25%=197.975(万元)
应转回原已确认的递延所得税资产=0-2.025=-2.025(万元)
借:所得税费用 2000000
贷:递延所得税资产 20250
应交税费——应交所得税1979750
截至2×10年末,应收账款年末余额为零。该项资产的会计与税务处理差异也随之消失,纳税调整增加金额与纳税调整减少金额互抵,累计的税前会计利润与应纳税所得额完全相等,都是3200万元,所得税费用与应交所得税也完全相等,都是864.6万元。
二、对外捐赠自产货物的会计处理与纳税申报方法
企业对外捐赠自产货物的会计与税务处理,财会[2003]29号文和国税发[2006]56号文规定,按照会计制度及相关会计准则规定,企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠,应将捐赠资产的账面价值及应交纳的流转税等相关税费,作为营业外支出处理。按照税法规定,企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠,应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理,即税法规定企业对外捐赠资产应视同销售计算交纳流转税及所得税。捐赠行为所发生的支出除符合税法规定的公益救济性捐赠,可按应纳税所得额的一定比例在税前扣除,其他捐赠支出一律不得在税前扣除。
例:天马摩托车股份有限公司以摩托车及配件的生产和销售、出口为主营业务,执行企业会计制度。2×07年度利润表中利润总额为1420000元。2×07年12月,该公司通过民政部门向灾区捐赠汽缸容量在250毫升以上的摩托车10辆,每辆生产成本8000元,对外销售价格(含增值税)14040元。此外,2×07年度非公益救济性捐赠支出64360元,工资薪金支出及三项工资附加费超限额列支375240元,无其他纳税调整项目。本年累计实际已预缴的企业所得税额400000元。
下面说明该公司会计处理与纳税申报的具体方法:
(一)会计处理
本例捐赠应缴的相关税费为:
增值税=14040÷(1+17%)×10×17%=120000×17%=20400(元)
消费税=14040÷(1+17%)×10×10%=120000×10%=12000(元)
城建税=(20400+12000)×7%=2268(元)
教育费附加=(20400+12000)×3%=972(元)
根据计算结果,应作会计分录如下:
1、依据会计制度规定,按成本价转账,按售价计提增值税和消费税
借:营业外支出 112400
贷:库存商品 80000
应交税金——应交增值税(销项税额) 20400
——应交消费税 12000
借:应交税金——应交增值税(转出未交增值税) 20400
贷:应交税金—一未交增值税 20400
2、实际缴纳税费时
借:应交税金——未交增值税 20400
——应交消费税 12000
——应交城建税 2268
其他应交款——应交教育费附加 972
贷:银行存款 35640
3、将缴纳的城建税和教育费附加结转营业外支出
借:营业外支出 3240
贷:应交税金——应交城建税 2268
其他应交款——应交教育费附加 972
本例自产货物对外捐赠业务应作为营业外支出处理的金额合计=112400+3240=115640(元)。
(二)对外捐赠的纳税申报
捐赠事项对应纳税所得额的影响金额可以分解为两个部分,一是捐出资产视同销售产生的应纳税所得;二是对外捐赠支出超过税前扣除限额的部分。
1、捐赠资产视同销售应纳税所得的反映方式
按照《企业所得税年度纳税申报表》及其附表的填报说明,本例中视同销售的收入=14040÷(1+17%)×10=120000(元),应分别在主表《企业所得税年度纳税申报表》第1行“销售(营业)收入”栏和附表一《销售(营业)收入及其他收入明细表》第13行“自产、委托加工产品视同销售的收入”栏中填列;本例中视同销售的成本80000元,应分别在主表第7行“销售(营业)成本”栏和附表二《成本费用明细表》第14行“自产、委托加工产品视同销售成本”栏中填列;此外,视同销售应缴纳的税金及附加=12000+2268+972=15240(元),也要在主表第8行“主营业务税金及附加”栏中填列。包括在主表第13行“纳税调整前所得”栏中的捐出资产视同销售产生的应纳税所得额=120000-80000-15240=24760(元)。
2、对外捐赠支出超过税前扣除限额部分的反映方式
按照《企业所得税年度纳税申报表》及其附表八《捐赠支出明细表》的填报要求,税法规定的公益救济性捐赠扣除限额=主表第16行“纳税调整后所得”×税收规定的扣除比例(有100%、10%、3%和1.5%四种,本例为3%),其中,全额扣除的捐赠项目,扣除限额与纳税人的实际捐赠支出相等。当“纳税调整后所得”小于等于零时,扣除限额均为零,所有捐赠均不得扣除。因为按照会计核算要求,纳税人在计算会计利润时,捐赠支出已经作为营业外支出从收入总额中扣除,而按照年度纳税申报表的填报说明,在计算纳税调整前所得时,捐赠支出并未包括在扣除项目之内从收入总额中扣除,所以,根据《企业所得税年度纳税申报表》主表及其附表的填表要求,本例纳税调整前所得=1420000+24760+115640+64360=1624760(元),纳税调整后所得=1624760+375240=2000000(元),则公益救济性捐赠扣除限额=2000000×3%=60000(元),2007年度应纳税所得额=2000000-60000=1940000(元),应纳所得税额=1940000×33%=640200(元)。扣除已经预交的所得税400000元,则汇算清缴后应该补交2007年度的企业所得税240200元。对汇算清缴后应补缴的企业所得税可通过“以前年度损益调整”账户进行核算,即借记“以前年度损益调整”账户,贷记“应交税金”账户。
如果以会计利润为起点计算应纳税所得额,则本例应纳税所得额=会计利润+视同销售产生的应纳税所得+对外捐赠支出超过税前扣除限额部分+纳税调整增加额-纳税调整减少额=1420000+24760+(115640+64360-60000)+375240-0=1940000(元),两种方法的计算结果是一样的。
责任编辑 武献杰
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