时间:2020-05-16 作者:沈小平 房振武 (作者单位:浙江同济科技职业学院 浙江富春江水电设备股份有限公司)
[大]
[中]
[小]
摘要:
随着艺术品投资市场的不断升温,介入该行业的企业越来越多,投资规模也越来越大。对于企业艺术品投资业务,由于国家尚未对其相关的税务及会计问题做出统一规定,造成了企业会计处理自行其是、税务处理依据不明的现象。笔者认为有必要对该项业务的税务及会计处理方法进行探讨。
一、艺术品投资业务的会计确认和计量
(一)艺术品投资的归属
企业进行艺术品投资会形成相应的实体资产,对于该资产的归属企业会计准则没有明确(会计准则未涉及艺术品投资业务)。根据艺术品投资的特性,笔者认为:
1、艺术品投资不属于固定资产范畴
首先,企业艺术品投资不符合固定资产的定义。按照《企业会计准则第4号——固定资产》,固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的,使用寿命超过一个会计年度的有形资产。由此可以看出,企业为陈列、投资、收藏等目的而持有的艺术品不属于固定资产的范畴。其次,艺术品的价值存在方式不符合固定资产价值转移特征。固定资产在使用过程中不断被损耗,从而使用价值不断下降,随着使用时间的推移,其价值逐步被转化,最后自身价值很小甚至没有价值,可称之为“价值与时俱减”。但书画等艺术品不同,...
随着艺术品投资市场的不断升温,介入该行业的企业越来越多,投资规模也越来越大。对于企业艺术品投资业务,由于国家尚未对其相关的税务及会计问题做出统一规定,造成了企业会计处理自行其是、税务处理依据不明的现象。笔者认为有必要对该项业务的税务及会计处理方法进行探讨。
一、艺术品投资业务的会计确认和计量
(一)艺术品投资的归属
企业进行艺术品投资会形成相应的实体资产,对于该资产的归属企业会计准则没有明确(会计准则未涉及艺术品投资业务)。根据艺术品投资的特性,笔者认为:
1、艺术品投资不属于固定资产范畴
首先,企业艺术品投资不符合固定资产的定义。按照《企业会计准则第4号——固定资产》,固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的,使用寿命超过一个会计年度的有形资产。由此可以看出,企业为陈列、投资、收藏等目的而持有的艺术品不属于固定资产的范畴。其次,艺术品的价值存在方式不符合固定资产价值转移特征。固定资产在使用过程中不断被损耗,从而使用价值不断下降,随着使用时间的推移,其价值逐步被转化,最后自身价值很小甚至没有价值,可称之为“价值与时俱减”。但书画等艺术品不同,这种特殊的不可再生物品一般不具有使用价值,只具有较高的艺术欣赏价值,其价值往往与作品的艺术水准、独特性和收藏年限相关,通常会随着时间的推移不断升值,可称之为“价值与时俱增”。因此,艺术品不应被作为固定资产处理并计提折旧。第三,艺术品的无期限存在方式与固定资产的有期限使用相背离。由此可见,企业艺术品投资不属于固定资产范畴。
2、艺术品投资应作为新的资产项目列示
企业拥有的艺术品是一种特殊的资产,应按照投资目的进行分类处理。以投资增值为目的而形成的艺术品,可以根据其投资特性,参照投资性房地产的处理方法,作为一项特殊的投资处理,如设置“投资性艺术品”项目进行单独反映;对于为馆藏、陈列、赠送等原因而持有的艺术品,可以根据其库存特性作类存货处理,如设置“文化文物资产”项目进行反映。
(二)艺术品投资的会计计量问题
对于企业艺术品投资的后续计量,从理论上讲,可以选择成本计量模式,也可以选择公允价值计量模式。但从艺术品投资的价值特性看,笔者认为选用公允价值计量模式比较好,能较真实地反映艺术品投资的实际价值。在我国,艺术品投资已经有了比较活跃的市场,为公允价值计量提供了较好的条件。
二、艺术品投资的会计处理方法
(一)账户设置
1、“文化文物资产”账户
为了核算以馆藏、陈列、赠送为目的的艺术品投资业务,可增设“文化文物资产”账户。该账户属于资产类账户,借方记录被列入“文化文物资产”范畴的艺术品的取得成本、后续支出及因采用“公允价值计量”而产生的增值。贷方记录因捐赠、赠送、毁损及其他原因而须冲减的账面价值。期末余额在借方,表示企业持有的文化文物资产的账面价值。该账户按艺术品种类设置二级明细账户,并下设“成本”和“公允价值变动”两个三级明细账户。
2、“投资性艺术品”账户
为了核算投资性艺术品业务,可增设“投资性艺术品”账户。该账户属于资产类账户,借方记录投资性艺术品的取得成本、后续支出及因采用“公允价值计量”而产生的增值。贷方记录因转让、改变用途、毁损及其他原因而须冲减的账面价值。期末余额在借方,表示企业持有的投资性艺术品的账面价值。该账户按艺术品种类设置二级明细账户,并下设“成本”和“公允价值变动”两个三级明细账户。
(二)账务处理方法
1、取得艺术品
(1)以馆藏、陈列、赠送为目的购入的艺术品
企业购入的以投资增值为目的的艺术品,应作为文化文物资产处理,通过“文化文物资产”账户核算。企业以货币资金购入文化文物资产时,按实际取得成本借记“文化文物资产”账户,贷记“银行存款”或“其他货币资金”等账户。
(2)以投资为目的购入的艺术品
企业以货币资金购入投资性艺术品时,按实际取得成本借记“投资性艺术品”账户,贷记“银行存款”或“其他货币资金”等账户。
(3)企业接受艺术品捐赠
企业因开业、庆典或其他原因接受艺术品捐赠时,应按艺术品的成本或公允价值借记“文化文物资产”账户或“投资性艺术品”账户,贷记“资本公积”账户。
2、艺术品投资的后续支出
在艺术品持有期间,可能会发生一些清理、修复等维护费用。对于这部分支出,应分别情况进行处理。属于投资性艺术品的后续支出,应该将其作为追加投资处理,记入投资性艺术品成本,以期将来得到补偿;陈列于营业场所的艺术品后续支出,作为营业费用处理;其他艺术品投资的后续费用均作为管理费用处理。
3、处置艺术品
(1)转让投资性艺术品
企业转让投资性艺术品时,按实际取得的净收入借记“银行存款”账户或其他相应账户,按账面价值贷记“投资性艺术品”账户,按两者的差额贷记或借记“投资收益”账户。
(2)捐赠或赠送艺术品
企业将原馆藏、陈列、库存备用、投资性艺术品捐赠给其他单位或个人,应将其原账面价值作“营业外支出、管理费用或营业费用”处理,借记“营业外支出、管理费用或营业费用”账户,贷记“文化文物资产”账户或“投资性艺术品”账户。
(3)出售原馆藏艺术品
企业如果将原馆藏的艺术品予以出售,其处理方法与“转让投资性艺术品”相同。
(4)企业艺术品毁损
企业的艺术品在持有期间因各种原因造成毁损的,应及时办理报废手续,将净损失转作企业的营业外支出处理。
4、艺术品投资的后续计量
在采用按公允价值计量模式的条件下,应对艺术品进行后续计量,即期末企业应按公允价值对艺术品投资的账面价值进行调整。按资产公允价值大于原账面价值的差额借记“投资性艺术品”或“文化文物资产”账户,同时贷记“公允价值变动损益”账户,或按资产公允价值小于原账面价值的差额借记“公允价值变动损益”账户,同时贷记“投资性艺术品”或“文化文物资产”账户。
(三)在“资产负债表”中的列示
企业从事艺术品投资,通常属于长期投资的范畴,所形成的资产属于企业的非流动资产。但是“文化文物资产”中的用于赠送的艺术品可能在一年内处置,“投资性艺术品”也有可能在一年内转让,又具有一定的流动资产的属性,因此,从理论上讲它们既具有流动资产属性又具有非流动资产属性,应作为独立项目在报表中列示。但是,按照现行的报表体系,“资产负债表”中的资产项目只分为“流动资产”和“非流动资产”两大类,为此,笔者认为可以根据大数原则,将“文化文物资产”和“投资性艺术品”作为非流动资产项目的列示。
三、艺术品投资业务的税务处理
对于企业的艺术品投资业务,我国以往的相关税法未作出明确规定,给企业造成了抵税的可乘之机。为了堵塞此漏洞,税务部门采取了相应的措施。部分地区的税务部门对有关企业艺术品投资的所得税问题作出了明确的规定,如《浙江省国家税务局关于2006年度企业所得税汇算清缴有关问题的通知》(浙国税所[2007]7号)第三条指出:“企业购买的名贵字画、古董等收藏品,不属于固定资产的范畴,与企业生产经营没有直接关系(经营字画的企业除外),所支付的相关费用不得在税前扣除。”又如《北京市地方税务局关于明确企业所得税有关业务政策问题的通知》(京地税企[2005]542号)第三条规定:“纳税人为了提升企业形象,购置古玩、字画以及其它艺术品的支出,不得在购买年度企业所得税前扣除,而在处置该项资产的年度企业所得税税前扣除。”另外,从2008年开始实施的新企业所得税法也对有关固定资产问题作出了明确规定。如《中华人民共和国企业所得税法》第十一条规定,与经营活动无关的固定资产不得计算折旧扣除;《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十七条指出:企业所得税法第十一条所称固定资产,是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产,包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。从2008年起,企业艺术品投资将不再具有抵税的功能。
上述规定,堵塞了企业艺术品投资的所得税漏洞,从保护国家税源的角度看,无可厚非,但从某种意义上讲会抑制企业艺术品投资的热情。众所周知,企业艺术品投资行为除了具有为企业获得相应利益的作用外,还具有保护国家文物的功能。如保利集团收购铜首、杭钢集团收购越王剑等,都很好地起到了保护国家文物的作用。因此,笔者认为,从保护国家文物的角度考虑,应该对具有“保护文物”作用的企业艺术品投资行为给予一定的税收优惠。但是,企业如果改变艺术品的用途,则必须对原处理方法进行调整。
责任编辑 武献杰
相关推荐
主办单位:中国财政杂志社
地址:中国北京海淀区万寿路西街甲11号院3号楼 邮编:100036 电话:010-88227114
京ICP备19047955号京公网安备 11010802030967号网络出版服务许可证:(署)网出证(京)字第317号