时间:2020-05-16 作者:王乐锦 (作者单位:山东财政学院会计学院)
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摘要:
生物资产是有生命的动植物,它具有生长、蜕变、生产、繁殖等特有的转化功能。正是这种转化功能使其在会计核算方面具有许多特点。为了适应生物资产的特性,以便为信息使用者提供决策有用信息,《国际会计准则第41号——农业》(IAS41)规定:除非初始确认时公允价值不能可靠计量,企业应使用公允价值计量与农业活动有关的生物资产。我国《企业会计准则第5号——生物资产》(CAS5)也把公允价值作为生物资产可选的计量属性,这意味着企业可以选择公允价值对生物资产进行计量。笔者认为,从价值变动信息披露的有用性看,生长周期短于1年的生物资产价值变动信息的披露意义远不如生长周期长于1年的生物资产。因此,为了节约会计操作成本,可以考虑不对生长周期短于1年的生物资产采用公允价值计量。另外,对于生长周期长于1年的生物资产具体情形也不相同。消耗性生物资产(如用材林、肉食牛等),主要目的在于未来出售,按照持续经营的逻辑推理就要求企业采用公允价值计量模式对其价值变动进行计量;而生产性生物资产(如奶牛、果树等)是用于连续生产其他产品而不是为获取盈利而出售的,因此在使用过程中无需考虑变现,公允价值就不是其相关的计量模式。鉴于此,本文拟以林木为...
生物资产是有生命的动植物,它具有生长、蜕变、生产、繁殖等特有的转化功能。正是这种转化功能使其在会计核算方面具有许多特点。为了适应生物资产的特性,以便为信息使用者提供决策有用信息,《国际会计准则第41号——农业》(IAS41)规定:除非初始确认时公允价值不能可靠计量,企业应使用公允价值计量与农业活动有关的生物资产。我国《企业会计准则第5号——生物资产》(CAS5)也把公允价值作为生物资产可选的计量属性,这意味着企业可以选择公允价值对生物资产进行计量。笔者认为,从价值变动信息披露的有用性看,生长周期短于1年的生物资产价值变动信息的披露意义远不如生长周期长于1年的生物资产。因此,为了节约会计操作成本,可以考虑不对生长周期短于1年的生物资产采用公允价值计量。另外,对于生长周期长于1年的生物资产具体情形也不相同。消耗性生物资产(如用材林、肉食牛等),主要目的在于未来出售,按照持续经营的逻辑推理就要求企业采用公允价值计量模式对其价值变动进行计量;而生产性生物资产(如奶牛、果树等)是用于连续生产其他产品而不是为获取盈利而出售的,因此在使用过程中无需考虑变现,公允价值就不是其相关的计量模式。鉴于此,本文拟以林木为例探讨在公允价值计量属性下长期消耗性生物资产的会计处理。
一、消耗性林木资产的生长特性及价值计量
消耗性林木资产是指为了将来收获为木材而种植的有生命的林木。其生命周期较长,一般要经过培育、郁闭成林、采伐处置等阶段,在收获木材后其原有的生长主体便不复存在。从企业层面看,经营消耗性林木资产的最终目的是获取木材,因此在经营过程中就要谋求林木资产的自然增值(即质的提高和量的增加),但消耗性林木资产通常要生长到一定阶段(业界称达到郁闭)才具备增值能力。林木郁闭前后的耗费目的及价值增长具有明显的不同,因此,为体现不同阶段的特征、达到正确计量的目的,笔者认为应以林木郁闭为界,将消耗性林木资产分为两个阶段并分别进行处理。前一阶段(即从采种育苗至郁闭止)为培育期;后一阶段(即从郁闭至砍伐止)为郁闭成林期(即稳定增值期)。
1、培育期的计量。培育期是林木郁闭成林期稳定增值的基础,企业经营的主要任务是保证林木生物资产的成活率,以使其稳定达到郁闭,而不是简单地追求当期林木增值。这一时期的主要特征为:一是发生的种子费(苗木成本)、造林费、抚育费(如松土、除草、施肥等)、营林设施费、良种试验费、调查设计费等相关培育支出较多且投入金额比较明确;二是其自身的增值额很少或几乎没有;三是相对于其整个生长周期而言,该期时间较短,距离生长起点较近。
在公允价值计量模式下,如果不考虑计量成本和会计的重要性原则,应该在培育期内的各报告日估计林木的公允价值、确定其增值额,并调整消耗性林木资产的账面价值。但考虑到郁闭前林木成活与否并不确定,且生物转化所引起的实物变动不大、增值极其缓慢,这一阶段的经营重点不在于增值而在于保证成活,增值信息对信息使用者而言是不相关的。本着节约核算成本和重要性的原则,增值可忽略不计,而把计量的重点放在培育开支上。对于此阶段,IAS41也没有确认价值增值,认为这期间几乎没有发生生物转化,其公允价值应等同于成本开支。这样看来,在培育期内的各个报告日就不必利用公允价值估计生物资产的增值额,而将培育总成本作为消耗性林木资产的价值予以披露。
2.郁闭成林(稳定增值)期的计量。林木实现郁闭,才意味着真正意义上的消耗性林木资产的形成。从这时起,消耗性林木资产才真正具有了生物转化的增值能力。因此,企业经营的主要任务是实现林木价值的增加,因为未来砍伐销售所实现的收益大小都取决于林木增值的数额。该期林木生长的突出表现是:(1)持续时间较长(短则几年,长的可达十几年、几十年);(2)木材的实物量和价值量会随着时间的推移持续不断地增加;(3)一般只发生较少的管护费用,如进行日常病虫害防治、浇水施肥、防火宣传、林道维修等活动费用。
在公允价值计量模式下,应该将这一较长时期分成若干短的会计期间,以便分段估计其增值额,及时反映林木资产的真实价值,使会计核算结果更具时效性,所提供的信息更客观和有用。那么以多长时间分段是合理的呢?理论上看,以一个月为时间段最能及时提供这一信息,但因为信息的提供是有成本的,所以需要权衡利弊。依笔者之见,企业按年确认是较为合理的选择,因为这既可以相对节约信息提供的成本,又可以基本满足信息使用者的决策需求。
需要注意的是,稳定增值期内的各个会计期间发生的管护费用是为实现林木资产的增值而发生的,因此应将其费用化处理计入当期损益。这样,在年内发生的管护费用等与前述的增值收入(减值为负收入)进行配比,就能确定年内经营消耗性林木资产的毛收益(这属于未实现收益)。
二、消耗性林木资产增值额的确定方法
《美国财务会计准则第157号——公允价值》(简称SFAS157)认为,公允价值可以根据不同的环境条件分别确定,并按估价所用参数的可靠性程度不同将公允价值分为三个层次:一级公允价值计量的参数是活跃市场中相同资产或负债的报价;二级公允价值计量的参数是一级参数之外的直接或间接可观察参数;三级公允价值计量的参数是不可观察参数。
对于消耗性林木资产而言,由于在生长期间不能进行实际交易,因此无法直接以活跃市场中的报价为参数进行确定,甚至也无法运用直接或间接可观察参数进行确定,而只能通过不可观察参数即现值技术才能确定。现值技术使用的关键是合理确定未来现金净流量、折现率和折现年数等参数。从这种方法的计量主体(这里仅指具体进行会计计量的个体或实际操作者)看,可以是企业内部计量人员,也可以是企业外部的专业评估人员或评估机构。一般说来,前者可以节约成本,但计量的结果可能不如由后者进行计量来得准确,可信度也可能不如后者;而后者进行的计量通常可以使计量结果相对准确、可信度较高,但计量成本也由此增加,企业可以根据情况选择其一。
三、消耗性林木资产核算的会计账户设置
1、“消耗性林木资产”账户
在资产类会计账户中设置“消耗性林木资产”一级账户,并在此一级账户下设置“成本”和“公允价值变动(增减值)”等二级账户。其中“成本”用于核算郁闭时林木资产的总成本,“公允价值变动”用于核算在稳定增值期内各年末林木资产的公允价值变动额。
2、“未成熟消耗性林木资产”账户
在资产类账户中设置“未成熟消耗性林木资产”一级账户,用于归集在郁闭前所发生的全部消耗性林木资产的培育成本,当林木达到郁闭时,再将其中归集的金额全部或按达到郁闭的林木比例转入“消耗性林木资产——成本”中。
3、“农业活动增值收入”账户
在损益类账户中设置“农业活动增值收入”账户,用于核算各年末估计确定的消耗性林木资产的增值(减值作负增值处理)额。当林木资产处置时,就按比例结转“农业活动收入”账户。
4、“经营费用”账户
在损益类账户中设置“经营费用”账户,用于核算在稳定增值期各年内所发生的各种管护费用,当林木资产处置时,就按比例结转“农业活动成本”账户。
5、“农业活动收入”账户
在损益类账户中设置“农业活动收入”账户,用于核算林木处置时已实现的收入。
6、“农业活动成本”账户
在损益类账户中设置“农业活动成本”账户,用于核算处置林木资产的成本。
7、“原木”账户
在资产类账户中设置“原木”账户,用于核算消耗性林木资产成熟被采伐后按账面价值结转形成的原木价值。
8、“农业活动增值损益”账户
在损益类账户中设置“农业活动增值损益”账户,用于核算稳定增值期末结转的农业活动增值收入和经营费用金额,以便确定期内发生的增值损益额。四、消耗性林木资产核算的主要会计分录
1、郁闭前发生各种育林支出时,按实际发生额记账。
借:未成熟消耗性林木资产
贷:银行存款(或库存现金)
农用材料——肥料等
累计折旧
应付职工薪酬
由于苗木死亡而补植林木过程中发生的支出,也应计入“未成熟消耗性林木资产”中。
2、林木达到郁闭时,按当时‘未成熟消耗性林木资产’的账面价值进行结转。
借:消耗性林木资产——成本
贷:未成熟消耗性林木资产
如果是通过购买的方式获得的已达到郁闭的林木,则按购进时的全部支出记账。
借:消耗性林木资产——成本
贷:银行存款
3、稳定增值期内各年末,按计算的消耗性林木资产的价值变动额(即增减值额)记账。
增值时:
借:消耗性林木资产——公允价值变动
贷:农业活动增值收入
若发生减值,则作相反分录。
4、稳定增值期内各年发生管护费用时,按实际数记账。
借:经营费用
贷:银行存款
农用材料——肥料等
累计折旧
应付职工薪酬
如果期内有少量的果品产出的话,可将其作冲减期内经营费用处理。
5、稳定增值期各年末,将“农业活动增值收入”和“经营费用”结转“农业活动增值损益”账户。
借:农业活动增值收入
贷:农业活动增值损益
同时:
借:农业活动增值损益
贷:经营费用
6、林木采伐时,按消耗性林木资产的账面价值记账。
借:原木
贷:消耗性林木资产——成本
——公允价值变动
如果是分区采伐,应按采伐面积占总面积的比重对林木资产的账面“成本”和“公允价值变动”进行分摊,即:采伐林木应结转的成本(或公允价值变动)=砍伐面积/营林总面积×总成本(或总公允价值变动)。
7、当企业销售原木时,应分别进行如下处理。
结算货款时:
借:银行存款(或库存现金)
贷:农业活动收入
同时,结转原木账面价值(若是销售一部分原木,则按销售部分相应金额结转):
借:农业活动成本
贷:原木
另外,还应将相应的“农业活动增值损益”进行结转:
借:农业活动增值损益
贷:本年利润
若企业直接销售消耗性林木资产,则在记录“农业活动收入”的同时,应:
借:农业活动成本
贷:消耗性林木资产——成本
——公允价值变动
同时,结转“农业活动增值损益”:
借:农业活动增值损益
贷:本年利润
最后,再将“农业活动收入”和“农业活动成本”结转“本年利润”账户。
(本文是国家自然科学基金项目<批准号:70672108>的阶段性成果)
责任编辑 刘忻
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