摘要:
合并报表的编制是实务工作的难点,特别是非同一控制下的控股合并,本文拟对此作一说明。
对于非同一控制下的控股合并,购买方一般应于购买日编制合并资产负债表,反映购买方于购买日开始能够控制经济资源的情况。在购买日的合并资产负债表中,合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量,长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,体现为合并财务报表中的商誉,并在年末进行减值测试。如果在购买日购买方的合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值份额,则应按被购买方可辨认净资产的公允价值的份额作为长期股权投资的成本入账,被购买方可辨认净资产的公允价值高于合并成本的差额调整当期损益,因购买日不需要编制合并利润表,该差额体现在合并资产负债表上,应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。由于“长期股权投资”账户已按子公司的可辨认净资产的公允价值计量,将子公司的所有者权益的账面价值调整为公允价值后,在“长期股权投资”与子公司的所有者权益进行相应抵销时,就不会相应产生合并商誉。根据我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》,合并报表应当以母公司...
合并报表的编制是实务工作的难点,特别是非同一控制下的控股合并,本文拟对此作一说明。
对于非同一控制下的控股合并,购买方一般应于购买日编制合并资产负债表,反映购买方于购买日开始能够控制经济资源的情况。在购买日的合并资产负债表中,合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量,长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,体现为合并财务报表中的商誉,并在年末进行减值测试。如果在购买日购买方的合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值份额,则应按被购买方可辨认净资产的公允价值的份额作为长期股权投资的成本入账,被购买方可辨认净资产的公允价值高于合并成本的差额调整当期损益,因购买日不需要编制合并利润表,该差额体现在合并资产负债表上,应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。由于“长期股权投资”账户已按子公司的可辨认净资产的公允价值计量,将子公司的所有者权益的账面价值调整为公允价值后,在“长期股权投资”与子公司的所有者权益进行相应抵销时,就不会相应产生合并商誉。根据我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》,合并报表应当以母公司和子公司的财务报表为基础,根据其他有关资料,按照权益法调整对子公司的长期股权投资后,由母公司编制。但在购买日编制合并报表时,需要特别注意的是并不涉及按权益法调整对子公司的长期股权投资这一过程。一般来说,购买日合并资产负债表的编制程序可以分为以下几大步骤:
第一步:设置工作底稿,将个别资产负债表的数据记入其中
由于合并报表编制的复杂性,在实际工作中,通常都需要先编制合并报表工作底稿,将母子公司个别资产负债表中各项目的金额记入合并工作底稿的相应项目的对应栏目。
第二步:在合并工作底稿上编制调整和抵销分录
在合并工作底稿中,要通过编制调整与抵销分录,在个别资产负债表的加总金额基础上,调整确定合并资产负债表有关项目的金额,以反映合并整体的财务状况。但这些调整和抵销无需在母公司或子公司的账簿上进行登记。在购买日的合并工作底稿上,需要编制的调整与抵销的项目有:
(1)将被购买方可辨认净资产的账面价值调整到公允价值。被购买方可辨认净资产的公允价值大于账面价值部分,借记“存货”、“固定资产”、“无形资产”等相关科目,贷记“资本公积”科目。如果被购买方的可辨认净资产的公允价值小于其账面价值,则借记“资本公积”科目,贷记“存货”、“固定资产”、“无形资产”等相关科目。
(2)母公司对子公司的长期股权投资与子公司相应的所有者权益进行抵销。在编制合并资产负债表的过程中,需要将母公司资产、负债的数据与子公司资产和负债的数据及子公司可辨认资产和负债的公允价值高于账面价值的差额进行加总,来得到最终合并的数据。母公司长期股权投资数额中,已经包含了子公司所有者权益的账面价值这部分金额,如果不将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵销,则在合并资产负债表中会重复计算子公司的所有者权益的账面价值。通过将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵销后,从合并资产负债表角度来看,相当于将母公司长期股权投资账户展开为子公司的资产减去负债、可辨认资产和负债公允价值高于账面价值的差额及商誉部分,真实反映了合并整体的财务状况。
如果母公司部分持有子公司的股权,则需在合并资产负债表的所有者权益部分列示“少数股东权益”项目。按照我国现行会计准则的规定,对于非同一控制下的控股合并,少数股东权益要按照少数股东所占子公司可辨认净资产公允价值的份额确定。
(3)母子公司之间的债权债务,如内部应收账款与应付账款、内部应收票据与应付票据,应该予以抵销,以体现合并整体的债权和债务情况。
第三步:计算合并金额,编制合并资产负债表
在母子公司个别资产负债表数据各项目加总金额的基础上,加减“调整与抵销”栏的金额,分别计算出工作底稿上资产负债表各项目的合并金额。根据合并工作底稿中资产负债表项目的合并金额,编制正式的合并资产负债表。
以下结合实例,来阐释非同一控制控股合并下母公司全资拥有子公司时,购买日合并资产负债表的编制。当母公司部分持有子公司的股权时,合并资产负债表的编制与母公司全资拥有子公司时合并资产负债表的编制类似,只是在合并资产负债表的所有者权益项下增加“少数股东权益”项目。
例:假设2007年12月31日,甲公司向乙公司的股东发行面值为10元(市价为每股45元)的普通股10000股,以购入乙公司发行在外的所有股票,乙公司的普通股面值为每股5元,此外甲公司还发生了与合并有关的费用如下:企业合并的手续费和法律费用50000元;普通股发行成本35000元。
甲公司和乙公司在合并之前的资产负债表如表1所示。
2007年12月31日,乙公司的可辨认资产的公允价值如下,其他项目的账面价值和公允价值相等(单位:元)。
甲公司按购买法记录购入乙公司全部股份的分录如下(单位:元):
1、记录购入乙公司全部股份
借:长期股权投资 450000
贷:股本 100000
资本公积 350000
2、记录与合并相关的成本和费用
借:长期股权投资 50000
资本公积 35000
贷:银行存款 85000
如上所述,合并过程中的商誉计算见表2。
甲公司工作底稿中的抵销分录如下(单位:元):
(1)将乙公司可辨认资产的公允价值高于账面价值的差额进行调整
借:存货 25000
固定资产 50000
无形资产——专利权 5000
贷:资本公积 80000
(2)将长期股权投资与子公司所有者权益进行抵销
借:股本 200000
资本公积 138000
盈余公积 128000
未分配利润 4000
商誉 30000
贷:长期股权投资 500000
(3)将甲公司和乙公司内部的债权和债务进行抵销
借:应付账款——甲公司 25000
贷:应收账款——乙公司 25000
将上述(1)、(2)和(3)笔抵销分录登记到甲公司合并工作底稿中,同时将甲乙公司资产负债表各项目的金额合计与
“调整与抵销”栏的数据进行相应加减,得出“合并数”一栏的金额,如表3所示。
根据合并工作底稿的“合并数”栏的相应金额,就可以编制甲公司的合并资产负债表了。
责任编辑 武献杰