摘要:
案例回放
由于未能发现嘉瑞新材2002年度、2003年度存在的收入舞弊行为,2007年7月,某会计师事务所收到中国证监会开出的罚单。中国证监会认为,该事务所在对嘉瑞新材收入进行审计的过程中,存在以下4项审计程序上的失当行为:第一,注册会计师没有审阅购销合同、货物运输凭证和入库凭证,仅凭销售发票确认销售收入的依据不足。第二,注册会计师没有进行适当的分析性复核工作,未能发现虚构的主营业务。第三,对于增值税发票显示的关联购销单位存在的几个显著疑点没有发现。第四,有的应收账款询证函的存根联和发出联都保存在工作底稿里面,没有对外发出,省略了函证程序。
从以上4项失当行为来看,该事务所在审计过程中确实未能够勤勉尽责。以第一项为例,仅凭销售发票来确认销售收入的做法是不对的。销售收入的审计,就是通过审查销售流程中的业务单据来验证账面收入的真实和完整,一般而言,确认销售收入的关键证据是所有权的转移凭证即货物运输凭证。而第四项对应收账款的审计,函证是比较重要的审计程序,把这个程序直接省略是不应该的。
笔者认为,真正让注册会计师受罚的不是程序的不完备和不严谨,而是未能识别出管理层超越内部控制的舞弊行为,...
案例回放
由于未能发现嘉瑞新材2002年度、2003年度存在的收入舞弊行为,2007年7月,某会计师事务所收到中国证监会开出的罚单。中国证监会认为,该事务所在对嘉瑞新材收入进行审计的过程中,存在以下4项审计程序上的失当行为:第一,注册会计师没有审阅购销合同、货物运输凭证和入库凭证,仅凭销售发票确认销售收入的依据不足。第二,注册会计师没有进行适当的分析性复核工作,未能发现虚构的主营业务。第三,对于增值税发票显示的关联购销单位存在的几个显著疑点没有发现。第四,有的应收账款询证函的存根联和发出联都保存在工作底稿里面,没有对外发出,省略了函证程序。
从以上4项失当行为来看,该事务所在审计过程中确实未能够勤勉尽责。以第一项为例,仅凭销售发票来确认销售收入的做法是不对的。销售收入的审计,就是通过审查销售流程中的业务单据来验证账面收入的真实和完整,一般而言,确认销售收入的关键证据是所有权的转移凭证即货物运输凭证。而第四项对应收账款的审计,函证是比较重要的审计程序,把这个程序直接省略是不应该的。
笔者认为,真正让注册会计师受罚的不是程序的不完备和不严谨,而是未能识别出管理层超越内部控制的舞弊行为,也就是未能发现管理层虚构的销售业务。管理层舞弊往往是属流程造假的系统舞弊,一般较难发现。如果通过适当的分析性复核,是不是能够发现管理层的舞弊呢?注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在联系,利用分析性复核,发现系统舞弊的机会无疑会大一些。但是,分析性复核程序看上去是好的,而具体运用中在很大程度上仍依赖于审计人员的经验、主观判断以及一查到底的坚韧。如果没有掌握一定的舞弊线索,客户是很容易搪塞过去的。
此次审计失败的教训为注册会计师再次敲响了警钟,只要管理层的舞弊暴露,监管部门从注册会计师执行的审计程序入手,在细节测试和分析性复核两个方面寻找瑕疵,就很容易发现注册会计师的问题。注册会计师试图再用会计责任作为抗辩理由往往是苍白无力的,审计失败也就不可避免地产生了。
纵观近年证券市场审计失败案例,除个别注册会计师是犯了技术性错误外,绝大部分是掉进了被审计单位管理层舞弊的陷阱。笔者认为,管理层舞弊,才真真切切地成为审计之痛。
为什么注册会计师难以发现管理层舞弊
通过常规的细节性测试,注册会计师发现的大多是会计处理上的差错,很少能够发现管理层的舞弊行为。从以往的案例来看,上市公司管理层舞弊往往是通过虚增收入或虚减费用来虚构利润,达到公司保牌或抬高股价等目的。在虚构利润的同时,往往伴随的是资产的虚增或负债的下降。从理论上讲,只要细节性测试足够细致,从核实资产和负债余额的角度入手,绝大部分的舞弊行为是能够被发现的。对资产的最有效测试方法无外乎函证和盘点,但在实务工作中,这两个工具的运用都大打折扣。
1、函证。从当年的“银广夏”算起,注册会计师一次又一次地倒在“函证门”下。独立函证,看似简单的程序却未必得到普遍执行。也许是实务中过低的回函率打击了注册会计师发函的热情,也许是函证往往并不能减少测试的工作量,总之,注册会计师并未将函证提高到应有的认识高度。
2、盘点。在程序上,注册会计师往往对盘点缺乏周密的计划,缺乏有针对性的策略,经常是手拿被审计单位提供的资产清单去核对实物,这种盘点的效果可想而知。加之存货、固定资产、在建工程的盘点是一个专业性较强的工作,一些注册会计师缺乏相关的专业知识,又不肯花钱聘请专家协助,盘点程序不过是走过场而已,难以发现实质性的问题。
再来看看分析性复核。分析性复核从公司所处的行业、战略高度、生产经营状况出发,来判断财务数据的合理性,寻找管理层可能存在的舞弊行为。分析性复核能够突破通过公司内部业务单据验证财务数据的局限,是管理层舞弊的克星。但有一个重要的前提是,注册会计师自身要成为行业专家,要懂公司战略,要懂企业的生产和经营,否则,任何分析定然都是徒有其表。
一个不太乐观的现实是,本土注册会计师行业的过度竞争无法夯实行业的根基,会计师事务所无法形成足够的知识积累,无法留住人才,更谈不上吸引行业外的人才了。注册会计师是一个需要人生阅历和知识积累的职业。走进一家家本土会计师事务所,奋斗在一线的大多是80后的年轻面孔,这是行业的兴旺还是萧瑟?无论是囿于行业内的人才困境,还是审计程序在执行环节的困难,总之,不能发现管理层的重大舞弊行为,注册会计师肯定是难逃干系的。
应对管理层舞弊的策略
为应对管理层舞弊,监管部门和行业协会大力推行风险导向审计。无疑,风险导向的思路是正确的,但以目前注册会计师的知识结构和整体水平,恐怕仅能够做到程序上的形似。那么,如何应对管理层的舞弊?笔者认为,应采取以下策略:
首先,风险审计程序的重点应放在承接业务阶段。一般来说,会计师事务所的合伙人负责承接业务。合伙人一般从业多年,专业知识相对深厚,人生阅历比较丰富,更重要的是,他们能够接触到被审计单位的治理层。在这一阶段,合伙人如果能够多花一点时间,进行一个详细的尽职调查,站在企业整体的高度,通过观察、询问和分析程序,识别出重大风险的可能性还是很大的。而审计业务一旦进入实施阶段,一般都是时间紧、任务重,现场项目组人员埋头于做工作底稿、走程序,指望其能够准确识别风险是不现实的。
其次,注册会计师应成为行业专家。国内的注册会计师一般都是“全能型选手”,无论什么行业什么企业,一套程序包打天下。注册会计师是否应该反思一下,对一个完全陌生的行业,我们对审计结论就真那么有把握吗?注册会计师只有跳出会计的狭窄视野,才能真正理解所面对的审计对象。目前,基于市场开拓导向,本土会计师事务所一般是以主管合伙人来划分业务部门的,业务类型包罗万象。有条件的会计师事务所,应转变为以专长来划分业务部门,走业务专业化的路子。同时,应成立技术支持部门,搜集、整理行业数据,研究行业动态,为注册会计师提供可靠的技术保障。
第三,严格执行细节性测试。函证、盘点等实质性程序对发现舞弊还是十分有效的,注册会计师需要解决的是怎样将其运用好的问题。比如函证,注册会计师可以主动与被函证客户联系,说明函证的目的并请求其及时回函;除对有关应收账款的余额进行函证外,还应对销售条件、发生额等信息进行函证。还有盘点,适当的时候可采用突击盘点,必要时聘请专家进行盘点等。
此外,在审计中要重视货币资金,注册会计师除亲自函证核实货币资金余额外,还应重视异常的收支,以发现伴随现金流转的舞弊行为。
第四,固化审计程序,减少程序风险。大多数的常规审计程序,如抽查等或许对发现舞弊并无多大作用,但如果注册会计师因此偷工减料,一旦出现舞弊行为,不规范的审计程序往往会成为监管部门、法院处罚注册会计师的理由。在执行审计程序方面,一些会计师事务所尚处于“师傅带徒弟”的阶段,程序风险比较高。会计师事务所应通过计算机辅助技术固化审计程序,尽量减少初级审计人员的判断过程,这样做,在保证程序完善的同时,也有助于审计效率的提高。
责任编辑 刘黎静