时间:2020-05-16 作者:吴泷 (作者单位:宝鸡文理学院经济管理系)
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摘要:
目前国内外有关人力资源的会计研究,没有真正体现对人力资源投资的成本与所产出的价值,也没能最终确立一个统一的人力资源会计模式。笔者着眼于人力资源的产权运作全过程,按照人力资源投资活动所涉及的有关人力资源产权的运作形式和结果,重新划分人力资源的会计事项,并据以引入会计处理流程,提出新的人力资源会计模式。这种新的会计模式可以概括为,体现两种运作形式的人力资源产权投资会计、人力资源产权交易会计和体现一个运作结果的人力资本收益分配会计共三大模块组成的体系。
一、对人力资源产权投资会计账务处理体例的设计
当企业作为投资主体进行人力资源的投资时,投资活动在被投资的人力资源的人身载体之上形成了一项作为新增体力或智力产权的追加人力资源,按照投资收益原则,企业应拥有这部分追加人力资源的产权。在这种人力资源投资的典型情况下,企业进行人力资源投资所发生的各项支出,在人力资源的生产过程中就形成了人力资源的成本,则人力资源会计要在产权投资过程完成后确认相应的人力资产,并以实际成本为基础进行成本计量。
对于企业进行人力资源产权投资的事项来说,新的人力资源会计理论可以按照上述这种典型的产权行为运作...
目前国内外有关人力资源的会计研究,没有真正体现对人力资源投资的成本与所产出的价值,也没能最终确立一个统一的人力资源会计模式。笔者着眼于人力资源的产权运作全过程,按照人力资源投资活动所涉及的有关人力资源产权的运作形式和结果,重新划分人力资源的会计事项,并据以引入会计处理流程,提出新的人力资源会计模式。这种新的会计模式可以概括为,体现两种运作形式的人力资源产权投资会计、人力资源产权交易会计和体现一个运作结果的人力资本收益分配会计共三大模块组成的体系。
一、对人力资源产权投资会计账务处理体例的设计
当企业作为投资主体进行人力资源的投资时,投资活动在被投资的人力资源的人身载体之上形成了一项作为新增体力或智力产权的追加人力资源,按照投资收益原则,企业应拥有这部分追加人力资源的产权。在这种人力资源投资的典型情况下,企业进行人力资源投资所发生的各项支出,在人力资源的生产过程中就形成了人力资源的成本,则人力资源会计要在产权投资过程完成后确认相应的人力资产,并以实际成本为基础进行成本计量。
对于企业进行人力资源产权投资的事项来说,新的人力资源会计理论可以按照上述这种典型的产权行为运作机理来再造人力资源产权投资会计模式。在新的会计模式下,只确认属于人力资源开发的事项,即从传统会计的费用处理流程中仅仅剥离出人力资源开发的投资支出信息予以确认。当属于被确认的支出发生时,借记“人力资源投资”账户,贷记与该项投资支出相关的物力资产相应账户;在投资过程完成并计算出开发成本后,确认相应的产权资产时,借记“人力资产——××人力资源投资成本”账户,贷记“人力资源投资”账户;由于对人力资产的形成过程来说,它是开发一项新的人力资源的投资成本,而不是企业从人力资源产权交易过程中所获得的人力资本投入价值,因此只能按照开发成本的补偿渠道进行摊销,而不能按照人力资本投资报偿渠道在效用期内分期从净损益中收回。在实际计提人力资产入账成本的摊销时,对于摊销期来说,应按照在该项人力资产形成后使之所掌握的知识和技能的有效期限与效力期限两者孰短的原则来确定;而对于摊销渠道来说,应区别于从企业净损益中收回人力资本投资的摊销方式,按该项人力资源所服务的项目及部门的不同来确定;分期计提摊销时,则依据当期应实际计提的摊销数额,借记“生产成本”及“管理费用”账户,贷记“人力资产摊销——人力资源投资成本摊销”账户。
同时,由于人力资源的特殊性,可能存在以下情况的核算:当作为人力资产入账的相应人力资源提前消失后,需要结转该项人力资产的原值、累计摊销并确定所产生的损益。具体进行账务处理时,借记“人力资源损益——投资损益”账户,贷记“人力资产——××人力资源投资成本”账户;同时借记“人力资产摊销——人力资源投资成本摊销”账户,贷记“人力资源损益——投资损益”账户。至于尚未摊完的人力资产原值,此时已表现在账面的处理上,即借贷的差额便反映了把该项人力资产提前消失的损失作为企业的人力资源投资损失的处理。
二、对人力资源产权交易会计账务处理体例的设计
当企业与作为人力资源载体的人力资本所有者进行人力资源产权交易时,交易活动使作为被投入主体的企业拥有了一项以人力形式存在的人力资产的同时,也使作为投资者的人力资源载体人身在该企业的全部资本构成中确立了一项人力资本。在这种情形下,企业与人力资本所有者之间进行的人力资源产权交易过程所形成的交易价格,在人力资源的投资过程中就形成了人力资本的投入价值,则人力资源会计应在获得人力资产产权的同时还要确认相应投资人投入的人力资本,并以公允价值为基础进行价值计量。
按照上述这种一般形式的产权行为运作机理可以再造人力资源产权交易会计的会计模式。在新的会计模式下,在人力资源的产权交易过程完成后要确认相应的人力资产时,以交易价格借记“人力资产——××人力资本投入价值”账户,以公允价值贷记“人力资本”账户,同时,对两种计价标准所产生的差额贷记“人力资本公积金”账户或借记“人力资本价值补偿”账户;至于以人力形式提供的资产保障,则可以比照计提折旧的方法在产权交易合同的有效期内分期从成本或费用中计提风险摊销,逐期转销人力资产所承担的对人力资本权益保障的实际风险。由于企业确认人力资产的手续是企业主体与人力资本所有者主体之间进行人力资源产权交易从而获得一项新人力资源的过程,因此其入账价值不是企业进行人力资源产权投资所形成的人力资源的投资成本,在对该项人力资产计提摊销时,虽然其摊销的实质是形成一项人力资产的风险准备金,但其摊销的形式却是按照投资的报偿渠道在人力资产效用期内从净损益中分期收回的财务处理手续。所以在实际进行摊销的计提时,其摊销期应按照该项产权交易合同的有效期来确定,而摊销的渠道应区别于开发成本的补偿方式。进行摊销的账务处理时,依据当期应实际计提的摊销数额,借记“本年利润”账户,贷记“人力资产摊销——人力资本投入价值摊销”账户。同时,也由于人力资源的特殊性,可能存在以下情况的核算:当投入的人力资源在企业提前消失时,要冲销作为使用者的企业的人力资产和作为所有者的个人的人力资本,同时冲销累计摊销,此时贷记“人力资产——××人力资本投入价值”账户和借记“人力资本”账户,而借贷差额则需要转账处理,借记“人力资本公积金”账户或贷记“人力资本价值补偿”账户;至于应予以冲销的人力资产摊销,则应视为人力资源替代的收益,借记“人力资产摊销——人力资本投入价值摊销”账户,贷记“人力资源损益——替代损益”账户。当投入的人力资源在企业效用期满后,对已入账的人力资产和人力资本进行转销时,要冲销该项人力资产的原值和相应的人力资本入账值,同时冲销实际累计的摊销,作贷记“人力资产——××人力资本投入价值”账户和借记“人力资本”账户的处理,而借贷差额则借记“人力资本公积金”账户或贷记“人力资本价值补偿”账户;至于已计提的人力资本投资风险摊销,是人力资本风险保障的基金,对于这项基金的转销将形成人力资本投资人的实际资本,因此借记“人力资产摊销——人力资本投入价值摊销”账户,贷记“人力资本投资人实收资本——投入价值摊销转入”账户。
三、对人力资本收益分配会计账务处理体例的设计
当人力资源形成并被确认以后,按照人力资源活动主体的产权运作行为结果的不同表现,把人力资源权益划分为作为人力资本所有者的所有者权益和作为人力资源持有者的劳动者权益。其中,所有者权益是作为人力资源载体的人力资本投资者从作为使用者的组织的净资产中获得的经济利益,又可进一步分解为人力资本的所有权和由之而获得的参与收益分配权;而劳动者权益则是作为人力资源载体的人力资源持有者劳动力再生产成本的补偿权。
按照人力资源对外投资需要确认的所有者权益的一般机理可以再造人力资本收益分配会计模式。在新的会计模式下,由于人力资本所有者的人力资本所有权属于虚权益,没有实际的物力资产作为风险保障,不同于属于实权益(具有实际的物力资产作为风险保障)的人力资本所有者对构成组织收益的物力资产的净增值部分所要求的分配权,因此如果把人力资本所有者这部分收益分配权益(如盈余公积金)转作追加投资,则按照实权益入账的“实收人力资本投资人资本”所代表的那部分收益分配权与劳动者权益一样,都可以用物力资产得到求偿的实际利益。所以,其会计模式就可以参照“普通股”分红的方式进行明细化处理,再通过属于“未分配利润”科目下设的明细账户来反映人力资本的收益分配结果。在具体进行账务处理时,作为人力资源载体的人力资本所有者应该分配的份额,借记“利润分配”账户,贷记“人力资本投资人盈余公积金”账户或“应付人力资本投资人红利”账户。但是如果企业发生了用人力资本来进行对外投资的业务,则应把通过人力资本对外投资而从被投资单位分得的人力资本投资红利数额也计算在可供分配的利润总额内,一并参与分配。对于这部分账务处理,作为投资方的企业会计主体,要按照投资的公允价值和账面的成本净额分别借记“人力资本对外投资”账户和贷记“人力资产——××人力资源投资”账户,至于借方的价值与贷方的成本所产生的差额,则一般补充人力资源开发成本摊销,作贷记“人力资产摊销——人力资源投资成本摊销”账户的处理;当企业作为人力资本所有者从被投资企业中按期分得红利时,要按照成本法核算,依据应分得的红利数额作借记“应收人力资本投资红利”账户和贷记“投资收益”账户的处理;当投资期满后,要按照当期应分得的红利数额借记“应收人力资本投资红利”账户和贷记“人力资本对外投资”账户,对于借贷双方的差额,则借记“人力资源损益——投资损益”账户。
四、人力资源会计三大新体例间内在的机理关系
三大模块构成人力资源会计的新体系,既是有机统一的整体又是相互独立的局部。就整体关系看,它基于人力资源产权投资行为和人力资源产权交易行为的运作形式及其权益分配结果,体现出对人力资源会计新模式的构建思想。
(一)人力资源产权投资会计和人力资源产权交易会计的基本事项
人力资源产权投资会计和人力资源产权交易会计的基本会计事项是在人力资源产权运作过程中,由主体产权行为的不同形式引起的。
1、一般情形下,企业作为投资者对使用中的人力资源进行产权投资时,其产权行为将使企业随着所开发的知识和技术成本的形成最终控制人力资源的产权。
2、典型情况下,企业作为使用者与人力资本的所有者进行人力资源的产权交易,在产权交易行为发生后,一方面,企业与人身完成了人力资源产权过户的法定手续后成为新的产权主体,控制了人力资源的产权;另一方面,人身作为人力载体却没有被改变铁定的身份,仍持有对人力资源的权益。
因此笔者认为,以企业作为问题研究主体时,有关人力资源的产权运作过程所涉及的主体的产权行为也无外乎两种运作形式,即企业作为人力资源的投资者进行的人力资源产权投资和企业作为使用者与人力资源产权主体进行的人力资源产权交易。
(二)人力资源产权运作的形式与结果
1、人力资源产权运作的两种形式与人力资源的产权主体
对于人力资源产权运作的两种不同形式来说,人力资源产权运作的结果都使作为企业的组织成为人力资源的产权主体。
(1)产权投资行为发生在企业组织内部,使企业对产权投资过程所形成的一项依附于人身的追加人力资源拥有了产权,其中作为人力资源投资者的企业组织就是该项人力资源的产权主体。
(2)产权交易行为发生在企业组织与人身主体之间,它使人力资源产权交易过程在完成了产权过户的法定手续后,人身主体仍旧没有改变作为人力资源载体的事实,实质只是在所有者与使用者之间发生的人力资源产权交易行为,其中作为人力资源使用者的企业组织成为了人力资产的产权主体。
2、人力资源产权运作的两种形式与人力资源的产权客体
对于人力资源产权运作的两种不同形式来说,人力资源产权运作的结果是分别使人力资产和人力资本成为了人力资源的产权客体。
(1)在人力资源的产权投资过程中,企业组织对人身主体进行人力资源投资时,不仅对人力资源投资的成本形成了依附于人身的人力资产,而且投资的主体也变成了人力资源的产权主体,因此以人力资产作为产权客体引入会计程序。
(2)在人力资源的产权交易过程中,人身主体与企业组织之间人力资源的产权交易,一方面使组织获得了作为人力资产的人力资源使用价值,另一方面也使人身实现了作为人力资本的人力资源价值,分别以人力资产和人力资本把人力资源产权的不同客体引入会计程序。
3、人力资本收益分配会计的基本事项
(1)在人力资源产权投资活动中,人力资源的产权客体是人力资产,至于人力资本,只是隐性的产权客体,也就不会形成人力资本收益分配会计的基本事项。
(2)在人力资源产权交易活动中,人力资源的产权客体分别是人力资产和人力资本,人力资本就是显性的产权客体,从而形成人力资本收益分配会计的基本事项。
综上所述,对人力资源活动主体的产权运作过程的深入研究,是基于对其基本事实的全新认识,在全面分析了其运作形式及运作结果的基础上,提出了体现两种运作形式的人力资源产权投资会计与人力资源产权交易会计及体现一个运作结果的人力资本收益分配会计三大模块,建立起系统、完整的人力资源会计新模式。
责任编辑 刘忻
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