时间:2020-05-16 作者:缪艳娟 (作者单位:南京大学会计学系)
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摘要:
防范舞弊一直是内部控制最基本的功能。事实上,内部控制的重要性受到外界的关注,尤其是各国政府及其监管部门的关注正是基于这一功能的预期。那么,现实中内部控制是否具有这一预期的功能,能否真正发挥这样的作用呢?本文基于美国注册舞弊检查师协会(ACFE)2004年关于职务舞弊的统计数据,对现实中内部控制在多大程度上能发挥政策制定者预期的作用、还存在哪些局限性以及应如何改进等问题展开分析和讨论,并从三个方面提出改进建议。
一、ACFE关于职务舞弊情况的报告及其分析
(一)职务舞弊及其类型
根据ACFE对职务舞弊的界定,职务舞弊包括普通员工、经理、高级执行官等组织内不同层次行为主体为谋取私利而利用职务之便故意误用、滥用或盗用组织资源或资产的行为。ACFE将形形色色的职务舞弊归为三大类:(1)滥用资产,包括偷窃、误用组织资产;(2)贪污和贿赂;(3)提供虚假财务报告。根据ACFE对508起职务舞弊案件的分析发现:滥用资产是三类中最为常用的方式,占所有案件的90%以上,但其每笔案件导致的损失最低;而提供虚假财务报告最不常用,仅占所有案件的7.9%,但每笔损失巨大。不难发现,虚假财务报告并非一般情形、一般员工所能进行的舞弊...
防范舞弊一直是内部控制最基本的功能。事实上,内部控制的重要性受到外界的关注,尤其是各国政府及其监管部门的关注正是基于这一功能的预期。那么,现实中内部控制是否具有这一预期的功能,能否真正发挥这样的作用呢?本文基于美国注册舞弊检查师协会(ACFE)2004年关于职务舞弊的统计数据,对现实中内部控制在多大程度上能发挥政策制定者预期的作用、还存在哪些局限性以及应如何改进等问题展开分析和讨论,并从三个方面提出改进建议。
一、ACFE关于职务舞弊情况的报告及其分析
(一)职务舞弊及其类型
根据ACFE对职务舞弊的界定,职务舞弊包括普通员工、经理、高级执行官等组织内不同层次行为主体为谋取私利而利用职务之便故意误用、滥用或盗用组织资源或资产的行为。ACFE将形形色色的职务舞弊归为三大类:(1)滥用资产,包括偷窃、误用组织资产;(2)贪污和贿赂;(3)提供虚假财务报告。根据ACFE对508起职务舞弊案件的分析发现:滥用资产是三类中最为常用的方式,占所有案件的90%以上,但其每笔案件导致的损失最低;而提供虚假财务报告最不常用,仅占所有案件的7.9%,但每笔损失巨大。不难发现,虚假财务报告并非一般情形、一般员工所能进行的舞弊,但一旦此类舞弊发生造成的损失是巨大的。可见,虚假财务报告整治确实是职务舞弊防范的重要方面,但整治的对象显然应定位于有权对财务报告进行操纵的高级管理层而不是一般员工。
(二)职务舞弊发现方式及其分析
ACFE将发现职务舞弊的方式分为内部控制、内部审计、警方通知、匿名揭发、外部审计和意外发现六种,研究发现匿名揭发是六种方式中最为有效的,通过该方式发现职务舞弊的比例约占40%,远远高于其他方式,其中来自本单位员工匿名揭发的占60%左右,这充分说明设立专门渠道为匿名揭发提供便利的重要性和必要性。但出乎意料的是内部控制位于发现职务舞弊六种方式中的第四位,仅占18.4%%。在发现高级执行官职务舞弊的作用中,匿名揭发仍最为有效,达51%;其次是内部审计,占23.5%;内部控制位于第五位,仅占5.9%。此外,通过内部控制发现职务舞弊案件的金额也是六种方式中最低的。
(三)职务舞弊损失大小与职位高低及共谋之间的关系
通常情况是职位越高越容易凌驾于内部控制制度之上,职务舞弊越容易得逞,而且由于其拥有自由决策的空间大,故一旦得逞可能造成的损失也往往越大。案件统计分析发现职务舞弊造成的损失大小与舞弊者所处职位高低直接相关,高级执行官职务舞弊造成的损失比经理、一般员工职务舞弊损失分别高出6倍和14倍。同时,ACFE调查研究发现,约2/3的职务舞弊案件是一人所为,但当舞弊是由两人以上合谋所为时损失的金额大幅攀升,往往是单人所为时的4~5倍,这主要是因为当多人合谋时更容易规避在正常情况下设置的行之有效的控制措施,使得最为常用的内部相互牵制和监督机制失效。因此,防范共谋仍是内部控制面临的严峻考验和急需解决的难题。
二、舞弊防范:内部控制的作用及局限性思考
《萨班斯—奥克斯利法案》(简称SOX法案)颁布后,全球各界都极为关注SOX404条款究竟能否达到该法案出台的预期,该条款的实施是否符合成本效益原则。对职务舞弊及其揭露情况进行分析有助于进一步认识内部控制的作用及其存在的局限性,从而为今后建立健全内部控制提供改进建议。
(一)内部控制仍是发现职务舞弊的重要方式
ACFE报告显示,内部控制在发现职务舞弊中的作用并不大,但这主要是因为将内部控制和内部审计分别进行统计的结果。事实上,内部审计本身就属于内部控制的有机组成部分,应将这两者合并考虑。这样,我们就会发现内部控制在所有职务舞弊发现方式中位居首位,占42.2%(18.4%+23.8%),在发现高层执行官职务舞弊中位于第二,占29.4%(5.9%+23.5%),这足以表明内部控制的重要性。进一步分析表明,在上市公司中,内部控制及内部审计发现职务舞弊的比例都高于总体案例,这也说明在上市公司中内部控制健全程度及内部审计功能的发挥均比其他类型组织机构高,这一方面可能是因为上市公司规模大、业务复杂,其本身有内在动力建立健全内部控制制度;另一方面也可能是因为法律、政府监管部门、市场竞争压力等外部力量的推动和促进。因此,从这点来看,SOX法案对内部控制的重视是有道理的。
(二)内部控制对发现高级执行官职务舞弊作用的局限性
单纯内部控制对发现高级执行官职务舞弊的作用极为有限(仅5.9%),远低于位居第一的匿名揭发方式(51%)。现实中,高级管理层容易凌驾于内部控制之上,使得内部控制失效,是引发绝大多数公司舞弊丑闻的关键。这表明现行内部控制定位偏低,其作用对象往往仅限于高级管理层以下,因此,要治理公司舞弊顽疾必须正视这一问题,明确内部控制的定位。
(三)财务报告舞弊治理的关键
从职务舞弊的方式看,尽管虚假财务报告不是最为常用的方式,但其造成的损失却是各种方式中最高的,这表明虚假财务报告仍是内部控制应重点整治的内容。财务报告并非一般员工、经理所能操控,往往只有高级执行官才有可能对公司财务报告施加影响或操纵,因此,整治公司财务报告舞弊的重点应在高级执行官而非一般的员工或经理。SOX404条款要求公司管理层对财务报告内部控制的有效性进行评估,并要求外部审计师对其进行验证,确保财务报告的准确性,尽管这一规定确实增加了管理层对内部控制的责任,但却没有抓住问题的根本,正如公司财务报表造假发生的根本原因不是缺乏可以依据的公认会计原则,也不是公司没有内部控制制度,根本原因在于高级管理层故意规避和凌驾。
三、改进内部控制的建议
针对上述内部控制对职务舞弊防范局限性的分析,笔者认为,要从立法或政府监管层次对公司内部控制制度建设进行要求,从以下三方面予以改进:
(一)内部控制必须上升到公司治理层面
自20世纪70年代以来,美国证券交易委员会(SEC)及立法部门对公司内部控制的要求如出一辙,都是要求管理层对内部会计控制进行评估和报告,即将内部控制定位于治理层以下内部会计控制,这无助于解决公司财务报告舞弊的顽疾,因为管理层自身的行为都被排除在内部控制的范围之外,而这恰恰是发生问题的关键。1992年,美国反虚假财务报告委员会下属的发起组织委员会(COSO)发布的《内部控制整体框架》被认为是内部控制发展历史上里程碑式的成果,与以往人们对内部控制的认识相比,它强调控制环境是内部控制的最基本构成要素,但是仅强调其是内部控制的基础和环境,却没有将对高级管理层的控制和评价纳入内部控制的范围,对内部控制的监管要求仍停留在治理层以下。由于缺乏执行SOX404条款的指南,上市公司为减轻可能的联邦处罚,力图证明其对SOX404条款的遵循,往往过分拘泥于内部会计控制的文档记录、可测试、可审计性等细节,从而使得SOX404条款执行成本远远高出SEC的预计。笔者认为,内部控制不仅应满足管理层对生产经营活动的监督和控制,也要满足治理层对管理层实施监控的需要,因此,作为政府监管部门或立法部门对内部控制制度的要求应立足公司治理的高度,而不应仅仅限于治理层以下的层次。
(二)匿名揭发应成为内部控制机制的有机组成部分
ACFE提供的统计数据表明.“匿名揭发”是发现各种职务舞弊案件最为有效的方式,尤其是对高级执行官职务舞弊的揭发。这表明通过公司内部正常公开的沟通渠道往往难以真正获得由下向上的“负面评价”信息。为此,公司内部控制首先要具有“发现和诊断”功能。国外已有诸多学者认识到秘密揭发能弥补传统内部控制的不足,从而认为应将其作为内部控制机制的一个有机组成部分,这对组织内权力的监督和约束具有重要作用。SOX法案已经认识到匿名揭发的重要性,301条款要求审计委员会必须设立这样的程序以确保雇员对有疑问的事项能安全地匿名举报,这也有助于尽早发现组织内部的共谋行为。
(三)对管理层道德行为的评价和公开
一般而言,管理层尤其是高级管理层拥有较大自由决策空间,受到公司内部监督也相对较少,因此,其对内部控制制度的执行和遵守更多是受外部市场或法律法规等的约束及自身行为道德和操守的自律。在外部约束一定的情况下就更多地取决于后者。道德和操守往往蕴含和体现在其日常的决策和管理行为之中,而对管理层的日常行为和表现最有发言权的不是管理层自身,也不是外部审计师,而是公司员工。因此,由员工根据管理层的日常行为对其行为道德和操守进行评价是较为可行的方法。为了便于员工评价时敢于表达其真实意见,来自员工的评价往往需要由中立的、具有专业水平的第三方负责组织,并对调查评价信息予以公布,将会促进公司高级管理层道德操守的提升,从而促进公司内部控制制度的有效执行和遵守。并且,由员工对高级管理层诚信、道德价值等方面的评价比管理层对内部会计控制有效性的评估更有助于解决虚假财务报告问题,而且实施成本相对较低。
责任编辑 屈艳贞
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