时间:2020-05-16 作者:南京市财政局新企业会计准则实施情况调研课题组
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摘要:
2006年2月15日,财政部发布了新《企业会计准则》(以下简称新准则),并相继制定和编写了《企业会计准则——应用指南》和《企业会计准则讲解》,于2007年1月1日起首先在上市公司范围内执行,并鼓励其他企业执行。南京地区上市公司和拟上市公司按财政部要求执行了新准则,实现了企业新旧准则的平稳过渡。为了更加深入地了解新准则的执行情况,及时发现执行过程中存在的问题和困难,以便及时采取有效措施,确保新准则的顺利贯彻实施,并为今后全面执行新准则做好准备,南京市财政局会同江苏天衡会计师事务所、南京立信永华会计师事务所,对南京地区上市公司新准则执行情况进行了全面系统的调查与剖析。
一、上市公司新准则的执行情况
(一)总体执行情况为了全面剖析上市公司执行新准则的具体情况,我们对涉及制造业、房地产、批发、零售贸易、金融、综合类等14个行业的27家境内上市公司、1家境外上市公司和2家拟上市公司,进行了访谈、问卷调查、实地观察和座谈交流,调查的基本情况如下:
1、参与调查的30家公司均按要求自2007年1月1日起开始执行新准则,其中29家公司下属子公司也同步执行了新准则。
2、新旧准则转换工作总体上比较顺利。有企业...
2006年2月15日,财政部发布了新《企业会计准则》(以下简称新准则),并相继制定和编写了《企业会计准则——应用指南》和《企业会计准则讲解》,于2007年1月1日起首先在上市公司范围内执行,并鼓励其他企业执行。南京地区上市公司和拟上市公司按财政部要求执行了新准则,实现了企业新旧准则的平稳过渡。为了更加深入地了解新准则的执行情况,及时发现执行过程中存在的问题和困难,以便及时采取有效措施,确保新准则的顺利贯彻实施,并为今后全面执行新准则做好准备,南京市财政局会同江苏天衡会计师事务所、南京立信永华会计师事务所,对南京地区上市公司新准则执行情况进行了全面系统的调查与剖析。
一、上市公司新准则的执行情况
(一)总体执行情况为了全面剖析上市公司执行新准则的具体情况,我们对涉及制造业、房地产、批发、零售贸易、金融、综合类等14个行业的27家境内上市公司、1家境外上市公司和2家拟上市公司,进行了访谈、问卷调查、实地观察和座谈交流,调查的基本情况如下:
1、参与调查的30家公司均按要求自2007年1月1日起开始执行新准则,其中29家公司下属子公司也同步执行了新准则。
2、新旧准则转换工作总体上比较顺利。有企业独立完成、企业与会计师事务所共同完成和完全依靠会计师事务所完成三种转换方式,分别为10家、18家和1家(另有1家未填列),可见会计师事务所在新旧准则转换工作中发挥了重要作用。从准备工作开始到转换成功,60%的企业用时1-2个月左右,30%的企业用时3-4个月左右,其余企业则用了5-6个月甚至更长的时间。新旧准则转换工作中的主要困难是科目的转换问题,少数企业由于没有成熟的软件可供使用,或一些会计计量标准操作难度较大等原因,使其转换工作遇到一定障碍。
3、参与调查的公司治理层和管理层均对此项工作比较支持,但各企业新准则培训工作的实施情况差距较大:有56%的企业对会计人员的培训次数达到3次以上,主要采取企业举办培训班、组织会计人员集中学习、自学或参加主管部门或社会培训机构举办的培训班等方式,培训效果较好。但也有部分企业对会计人员培训重视不够,培训效果也较差。
(二)具体准则执行情况
1、长期股权投资准则
新准则规定母公司对子公司投资的核算由权益法改为成本法,在子公司未分配现金股利的情况下,母公司利润表中不再反映对子公司的投资收益,该规定对母公司利润总额影响较大。调查汇总资料表明,22家母公司因核算方法的调整对利润总额的影响达到22.89%。相对于2006年对外提供的同期报表数据而言,绝大部分母公司利润总额下降。
对采用权益法核算的长期股权投资,大部分公司因为投资时被投资企业各项可辨认资产的公允价值无法取得,或公允价值和账面价值差别不大,均按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益。在18家参与调查的公司中,有11家反映了由于对股权投资差额核算方法的改变而对公司损益产生影响,共增加1648.96万元;另有7家反映对税前利润没有影响。显然,股权投资差额核算方法的改变对企业的整体业绩影响不大。
2、投资性房地产准则
参与调查的公司中10家公司持有投资性房地产,其中南京钢铁、江苏弘业、栖霞建设、华东科技等4家公司持有的投资性房地产用于赚取租金或资本增值,其余欣网视讯、红太阳等6家公司主要是出租土地使用权和建筑物。10家公司都没有采用公允价值模式进行后续计量,仍都采用成本模式,其原因在于投资性房地产的公允价值难以确认。
3、资产减值准则
参与调查的公司计提减值准备的范围比较一致,主要对子公司、联营企业和合营企业的投资、建筑物、机器和设备、无形资产等计提了减值准备,另有南京中北等5家公司对商誉计提了减值准备(实际拥有商誉的公司有11家),江苏舜天计提了长期投资减值准备3443.75万元。通过分析调查资料,我们发现除江苏舜天外,各公司2007年1-6月分别按照原准则和新准则要求计提的资产减值金额基本一致,企业在判断资产减值的方法上并无明显变动,这表明对确认资产可收回金额的方法尚没有掌握,还需要进一步加强学习、培训。
4、职工薪酬准则
目前各企业职工薪酬的核算范围涵盖面大都比较广,除了工资、奖金、津贴、补贴和职工福利费外,还包括医疗、养老、工伤、失业、生育等社会保险费和住房公积金、工会经费和职工教育经费、解除劳动关系补偿(辞退福利)、非货币性福利等方面,只有少数企业不涉及辞退福利和非货币性福利这两项内容。其中还有1家公司实施了股权激励措施,2家公司实施了企业年金基金制度。
通过分析7家公司2006年1-6月和2007年1-6月生产成本发生额及其比重发现,南京化纤生产成本中工资性支出比重提高50%左右,与我们的预期相吻合;其余6家公司中有1家公司没有变化,3家公司比重略有降低,2家公司比重略有提高。这表明大部分公司生产成本中工资性支出比重变化与我们的预期严重背离,一是因为企业原来把应计入管理费用或制造费用的工资性支出计入直接人工费用,现在按照新准则要求进行了调整;二是因为有些企业仍继续执行原制度的做法,没有按照新准则要求进行核算。
5、无形资产准则
参与调查的30家公司中有26家公司拥有无形资产,主要有土地使用权、专利权、著作权、商标权、非专利技术等,部分企业还涉及到出租车营运证、软件使用权等无形资产。在自行开发无形资产的12家公司中,有6家公司表示将符合资本化条件的开发费用资本化,其余作为当期费用处理,另外6家公司表示全部作为当期费用处理。除1家公司认为由于市场不确定因素导致持有的药品专利权、非专利技术的使用寿命不确定外,其他均表示没有使用寿命不确定的无形资产。
6、所得税准则
参与调查的公司均按新准则要求改用资产负债表债务法核算所得税,企业净利润、销售净利率等指标均发生了很大变化。单从所得税费用金额的绝对值变化上难以看出执行新所得税准则的影响,因此,我们特别关注了所得税费用与销售收入的比率这一指标。在新准则执行前后,该项指标的平均值分别为4.27%和4.81%,这表明新的所得税核算方法在一定程度上增加了企业所得税费用。
7、金融工具准则
参与调查的30家公司大多持有交易性金融资产、贷款和应收款项,部分企业持有可供出售金融资产及持有至到期投资。其中11家持有法人股的公司均继续作为长期股权投资处理,而对于禁售期满的法人股,有2家继续作为长期股权投资处理,4家作为交易性金融资产处理,另有1家作为可供出售金融资产处理。在核算方法上,30家公司均按照新准则要求对各类金融资产进行初始计量和后续计量。其中,2007年1-6月30家公司所持有的金融工具公允价值变动对所有者权益影响合计50 661.99万元,减少税前利润6 744.29万元。其中,南京银行因债券投资公允价值下降9 255.76万元,而其他公司税前利润都有所增加,共计2 511.47万元。可见,在证券市场总体趋好的环境下,企业所持有的金融工具公允价值变动总体上增加企业税前利润。
在参与调查的公司中,有20家公司对金额重大的金融资产进行减值测试,有2家公司未进行减值测试。在计提坏账准备的方法上,除3家公司按照新准则要求采用“预计未来现金流量现值”方法外,其余都继续采用“账龄法”和“余额百分比法”,不符合新准则的要求。
8、租赁准则
参与调查的30家公司中有13家公司存在经营租赁业务,其中南京熊猫还兼营融资租赁业务,该公司按照新准则要求,对未确认融资费用和未实现融资收益采用实际利率法摊销。关于公允价值和现值的使用,参与调查的30家公司中有3家公司不使用公允价值,有7家公司未表态,17家公司较少选择使用公允价值,使用范围也限于金融工具的确认和计量、将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或资产组组合时对分摊比例的确定、债务重组、采用分期收款方法销售商品等。另外,中央商场、南京银行和江苏弘业等3家公司经常使用公允价值。少数公司对资产的可收回金额的计量也采用公允价值。此外,南京银行对发行权益性证券取得的长期股权投资的初始计量也使用公允价值。采用公允价值计量的公司大多数表示公允价值的确定有相对完整的决策程序,只有1家公司是依靠会计人员个人的判断。参与调查的30家公司均很少使用现值,大多是在有分期付款购买或分期收款销售的情况下才使用,中央商场和南京银行等2家公司在对资产可收回金额的计量方面使用现值,此外中央商场在非同一控制下企业合并、购买方对长期应收款项和长期负债公允价值的确定方面也使用了现值。至于对现值计算中折现率的选择和折现年限的确定,只有南京熊猫1家公司明确表示根据合同规定。
二、新准则执行中需要研究的问题
通过比较分析参与调查的26家公司2006年度主要财务指标按新准则计量与按原准则计量的差异率汇总情况可以看出,执行新准则对企业财务指标的影响主要表现在以下几方面:(1)资产总额平均增加1.44个百分点、归属于母公司所有者权益平均增加5.25个百分点,主要原因是新准则引入了公允价值计量属性。(2)营业收入和营业成本分别平均增加1.16和0.98个百分点,主要原因是新准则改变了其他业务收支在利润表中的列报。(3)归属于母公司所有者的净利润的变动率差异较大,但由于交易性金融资产按公允价值计量,总体上有所增加。而部分公司净利润减少主要是由于长期股权投资由权益法改为成本法核算等因素的影响。由此可见,执行新准则后,金融资产的公允价值计量是影响财务报表的重要因素。需要说明的是,由于上述公司执行新准则到位程度不一,按新准则所计算出的财务指标变化情况只能反映新准则执行后企业财务指标变化率的基本态势,特别是一些财务指标变化率过高的企业,仅作为参考。随着上市公司执行新准则到位程度的提高,其财务指标变化的精确度也会相应提高。
另外,在30家参与调查的公司中有18家公司(占60%)认为执行新准则使企业内部控制得到进一步加强,肯定了新准则在加强企业内部控制方面的作用。然而,从新准则运行的情况看,仍然存在着迫切需要研究的问题。
(一)对某些不易把握的准则,许多企业采取谨慎和回避态度
1、资产减值准则中,诸如减值迹象的判断、资产的判别和划分以及资产(组)可收回金额的确定,都需要会计人员具备相应知识和经验才能做出准确判断。
2、执行所得税准则时,要求递延所得税资产的确认以未来期间可能取得的应纳税所得额为限,如果在可抵扣暂时性差异转回的未来期间,企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵扣暂时性差异,则不应当确认递延所得税资产。对于企业而言,判断未来期间能否取得足够的应纳税所得额存在一定难度。
3、按照新准则要求,商品流通企业的采购运费应当计入商品成本,但实际上某些企业商品采购后不是先入库再销售,而是采购后直接运抵买方,其采购运费和销售运费不易划清,这给成本核算带来一定困难。
4、合并财务报表的问题集中在合并范围上。按照新准则要求,所有子公司都要纳入合并范围,这对拥有较多子公司的企业来说其工作量非常大。如南京红太阳公司目前主营业务主要为农药、化肥的生产和销售,经营模式为连锁经营,组织架构十分复杂,纳入合并报表的下属子公司几十家。上市公司组织架构复杂一般表现在两个方面:一是子公司下面还有子公司;二是母子公司互相交叉持股,如南京医药公司的子公司就持有母公司的股票。此外,一些上市公司投资控股了一些非营利单位,如金陵药业控股宿迁人民医院。这是否纳入合并范围值得进一步探索。
(二)有的会计政策对企业财务状况影响较大
1、新准则要求对子公司的长期股权投资采用成本法核算,只要子公司当年没有分派现金股利,母公司就不能确认对子公司的投资收益。实际上,不少上市公司的母公司已经“空壳化”,其经营业务已剥离到子公司,对子公司的投资收益是其账面利润的主要组成部分。执行新准则后,对子公司的投资收益难以在账面上反映出来,从报表层面看,母公司业绩状况可能不如以往,使某些投资控股型上市公司(母公司)财务报表指标难以达到银行等金融机构的审贷要求,影响母公司的融资能力。
2、公允价值的使用。按照新准则要求,公允价值的应用有三个层次,企业应按顺序使用,但在实务中可能存在这样的特殊情况,即后一层次的选择可能比前一层次更加合理,如认沽权证的市价有时并不能真正代表其真实的公允价值。当市价严重背离公允价值的时候,如果企业掌握不准,则会影响会计信息的质量,背离公允价值使用的初衷。
(三)与有关部门的协调工作还需加强
1、对企业考核的相关指标需要相应调整。目前,党委组织部门、政府国资管理部门对企业考核时利润指标占有很大比重。但新准则执行后,企业的账面利润有可能与企业的真正价值存在一些差异。例如,在子公司没有现金分红的情况下,母公司不能确认投资收益;又如持有较多可供出售金融资产的公司,可供出售金融资产的公允价值变动计入资本公积不能作为当期利润组成部分;交易性金融资产市价的变动对利润的影响等。
2、新准则要求在同一控制下企业合并采用‘类似权益结合法’的方法进行会计处理,在实际操作中,某些拟上市公司突击购并,以使其申报会计报表满足证监会制定的上市财务指标要求。对此,相关部门之间还应建立有效的制约机制。
(四)需要进一步加强会计人员培训
一些企业只对重点岗位的会计人员进行了新准则培训,而大多数会计人员对新准则的理解不够深入,即便是经过多次的学习和培训,许多会计人员的实际操作能力离新准则的要求仍有较大差距,培训的针对性和深度还有待加强。
三、推进新准则贯彻实施的着力点
(一)规范企业领导行为新准则对原有企业利益格局作了重大调整,这实际上是对目前我国许多上市公司会计核算和会计信息披露不够完善和规范的一次利益调整,对上市公司治理层和管理层有较大触动。突出表现在:一是对子公司的长期投资核算由权益法改为成本法;二是金融资产采用公允价值计量;三是长期资产减值准备按资产可收回金额与账面价值的差额计提。从南京地区上市公司执行新准则的情况来看,企业的所得税、税前利润等面向国家和社会的财务指标总体上有所增加。目前在一些上市公司对执行新准则中的某些重要规定采取回避的消极态度,一个重要的因素是受公司治理层和管理层的影响。因此,要进一步加强针对公司治理层和管理层的宣传和监督检查力度,规范企业领导行为,保障企业严格按新准则规定核算和披露会计信息。
(二)提高会计人员综合素质
新准则的发布实现了与国际会计准则的趋同和等效,而我国广大会计人员大多还习惯于原有的思维方式,难以全面理解和正确把握新准则的内涵。因此,要提高会计人员综合素质,更新知识结构,提高职业综合判断能力。
(三)健全企业内控机制,保障企业科学发展
新准则的实施既有利于我国企业融入国际市场经济大潮,又有利于按照国际惯例进一步完善我国公司内部治理结构,进一步健全适应现代市场经济客观要求的现代企业制度。同时,新准则还充分体现了科学发展观精神。比如采用了企业年金基金、股份支付等方法完善相关核算内容,还采用将符合资本化条件的开发费用资本化、固定资产成本考虑预计弃置费用等新的核算方法,从制度上保障和促进企业加快自主创新,实现可持续发展。目前,多数上市公司对长期投资都比较慎重,并强化了对子公司的管理;许多公司已按照新准则精神制定和实施股权激励和职工薪酬措施,以增强企业凝聚力和广大员工的积极性。但是,新准则采用现代市场经济的新理念、新方法,也对企业原有的运行机制产生了一定冲击,要求企业健全内控机制,有效控制新的计量模式可能带来的风险。例如,企业采用新的公允价值计量模式,应按照稳健性原则,建立确定公允价值的内部控制制度,保障所确定的会计要素能够取得和可靠计量;建立健全资产减值准备计提和各项损失核销的内部控制制度,对企业各项资产的潜在损失作出合理估计,确定减值损失等。
(四)加强各部门协调配合
新准则执行牵涉到许多部门和机构,除了作为会计主管部门的财政部门外,还涉及到党委组织部门、政府审计、税务和国资管理部门以及证监会、银监会、保监会、注册会计师协会和会计师事务所等机构。因此,各部门应各司其责,协调配合,形成合力,提高效能。
(五)进一步加大新准则的宣传、培训和指导力度
针对新准则中不易把握的内容、具体疑难问题和利益相关的问题,要综合运用加强宣传、培训和政策业务指导以及监督力度等激励和约束手段,引导和规范企业全面深入执行新准则。
(六)建立健全财政部门、中介机构、企业的沟通机制
首先,财政部门可利用现有的会计管理信息网站平台、在执行新准则的企业设立会计联络员等方式,加强与企业的沟通和交流,及时了解和帮助企业解决会计工作中的实际问题和困难。其次,健全和完善专家组工作制度,优化专家组成员结构,使其成为在会计准则理论和实务两方面均具有权威性的工作团体。对于具有普遍性或有代表性的问题和案例,实行专家组集中研究制度,定期汇总形成书面成果,由财政部门下发企业和有关单位以指导实际工作。第三,充分发挥会计师事务所的桥梁和中介作用,通过会计师事务所的培训、咨询和审计等活动,将他们对新准则的准确理解和操作技巧有针对性地传授给企业及其会计人员。
(课题组组长:张东宝;成员:余瑞玉、孙晓爽、范丽芳、顾金富、杨宏斌、高荣、吴国祥、王宁、李寿杭、周庆华、胡春香)
责任编辑 屈艳贞
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