时间:2020-05-16 作者:王闯 (作者单位:最高人民法院)
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摘要:
2007年6月4日,最高人民法院发布了了《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》(以下简称《民事赔偿规定》),自2007年6月15日起施行。《民事赔偿规定》共计13条,主要规定了会计责任与审计责任的区分、执业准则之法律地位、诉讼当事人列置、归责原则及举证分配、会计师事务所的连带责任和补充责任等问题。本文就该规定所涉及的主要问题加以阐释。
一、价值衡量与路径选择
自20世纪80年代的诉讼爆炸以来,注册会计师的民事责任问题成为一个备受关注的问题。如何界定注册会计师责任的边界,是正确认定注册会计师民事责任的关键所在。综观国内外相关的司法实践和理论研究,可以看到,社会公众对注册会计师服务质量的高度期盼与注册会计师行业对自身专业能力的自我认知之间存在明显差距,这种“期望差距”致使注册会计师的责任问题成为一个价值矛盾的聚合体,各方难以就注册会计师责任边界达成共识。
虽然我国的《注册会计师法》、《公司法》和《证券法》对会计师事务所的民事责任问题作出了有关规定,但前述“期望差距”在经济生活中依然存在:一方面,社会公众高度期盼会计师事务所以客观中立之立场服务社会,并赋予了“...
2007年6月4日,最高人民法院发布了了《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》(以下简称《民事赔偿规定》),自2007年6月15日起施行。《民事赔偿规定》共计13条,主要规定了会计责任与审计责任的区分、执业准则之法律地位、诉讼当事人列置、归责原则及举证分配、会计师事务所的连带责任和补充责任等问题。本文就该规定所涉及的主要问题加以阐释。
一、价值衡量与路径选择
自20世纪80年代的诉讼爆炸以来,注册会计师的民事责任问题成为一个备受关注的问题。如何界定注册会计师责任的边界,是正确认定注册会计师民事责任的关键所在。综观国内外相关的司法实践和理论研究,可以看到,社会公众对注册会计师服务质量的高度期盼与注册会计师行业对自身专业能力的自我认知之间存在明显差距,这种“期望差距”致使注册会计师的责任问题成为一个价值矛盾的聚合体,各方难以就注册会计师责任边界达成共识。
虽然我国的《注册会计师法》、《公司法》和《证券法》对会计师事务所的民事责任问题作出了有关规定,但前述“期望差距”在经济生活中依然存在:一方面,社会公众高度期盼会计师事务所以客观中立之立场服务社会,并赋予了“经济警察”之美誉,每当出现会计师事务所审计失败,社会公众要求不断强化注册会计师法律责任的呼声便不断高涨;另一方面,注册会计师行业因审计自身固有的局限性而难以承受这种期盼,只要客户破产或者遭遇财务困难,会计师事务所就难以摆脱被诉讼或赔偿的命运。两者之间期望差距所导致的两难问题,同样体现在最高人民法院以往发布的5个关于会计师事务所民事责任的相关司法解释或司法解释性文件中,在审判实践中亦常出现裁判规则不一、责任轻重各异的局面。那么,如何探寻合理的责任框架并在法律逻辑与公共政策之间进行妥当权衡,以正确界定会计师事务所的民事责任?《民事赔偿规定》给出了较好的答案。
(一)路径梳理:国内外理论与实践之总结
综观国内外的司法实践和理论研究,可以让我们从更宽阔的视角考察注册会计师的民事责任问题,并可梳理出5条路径:其一,合同法的路径。在20世纪60年代中期之前,普通法系国家对于注册会计师的执业过失责任的认定坚守“合同相对人原则”,即注册会计师仅对客户承担责任,而不对合同之外的第三人承担责任。其二,侵权法的路径。自20世纪60年代中期开始,注册会计师法律责任问题转入侵权法领域。认为如果注册会计师已经预见到有限的第三人信赖注册会计师的不实陈述,则注册会计师应向该第三人承担过失责任,此后,又发展至“合理预见标准”,即第三人不仅应包括已知第三人,还应包括其可以合理预见的其他第三人。其三,证券法的路径。因注册会计师执业活动并非完全抽象的民事行为,认为注册会计师为客户提供审计服务乃公司法或证券法的强制性制度安排。其四,专家责任路径。自20世纪70年代后期以来,因受产品责任法发展的影响,特别是受到无过错原则的鼓舞,英、美法官不断地拓宽侵权行为应负注意义务的范围,学术界纷纷主张以产品责任为基础设定注册会计师的专业过失责任。其五,公司治理结构路径。20世纪80年代中期,普通法系国家开始尝试公司治理结构的路径,即解决注册会计师法律责任困境的出路在于优化公司财务报告的整个制度结构和法律环境,这需要立法者、证券市场监管者、公司管理层、注册会计师行业等各方面的共同努力。
在注册会计师民事责任问题方面,我国学术界所进行的研究与探索,在一定程度上借鉴了西方发达国家理论和实务界的经验,并在一定程度上影响着我国的立法和司法规则。截至2003年,我国最高人民法院先后发布的5个关于会计师事务所民事责任的司法解释或司法解释性文件,成为人民法院审理会计师事务所民事责任案件、保护公众投资者和社会公共利益的重要法律适用依据。这些司法解释或司法解释性文件无疑受到了当时学术界相关研究成果的影响。
(二)价值衡量:公众利益与职业利益之权衡
通过对国内外关于注册会计师民事责任的司法实践和理论研究路径的考察,可以看到,注册会计师民事责任问题的核心就是第三人的范围问题,而恰恰是该问题非常集中且明显地蕴涵着内在的价值冲突。普通法系国家司法实践在过去所经历的从最初的坚守“合同相对人原则”而不对第三人承担责任,发展至需要对“已知第三人”承担责任,再发展至对任何“可以合理预见的第三人”承担责任,又重现回归“已知第三人”标准的循环往复的演进历程,已充分表明注册会计师民事责任中始终贯穿着公平与效率之间的衡量。一方面是注册会计师执业的能力以及审计活动自身的局限性,另一方面是社会公众日益增长的需求和依赖,司法机关的立场无论是稍微倾向于任何一方,都必然使另外一方的利益受到损失,从而使注册会计师民事责任问题陷入了两难困境:要么会计师事务所因民事责任过大而破产,或者因无法承受过高的职业风险而拒绝提供审计服务;要么会计师事务所为最大限度地减少审计和法律风险而被迫进行“详细审计”,从而大幅提高审计成本并将高昂的审计成本最终转移给股东或公众投资者。因此,如何在社会公众利益与注册会计师行业利益之间进行妥当的权衡,是制定规则时无法回避也不容回避的重要问题。
一种路径蕴涵着一种价值判断。经过合同法、侵权法、证券法、专家责任等多种路径的探寻和尝试后,可以看到,这些路径均没有为注册会计师法律责任问题提供明确的指南。传统民事责任原理的抽象性与注册会计师特有的执业行为之间存在较大的距离,而《公司法》、《证券法》却往往只是提出强制审计的要求,明确了注册会计师因执业过错应当承担法律责任的基本原则,并未确立注册会计师执业行为的基本程序或标准,导致司法上追究注册会计师的民事责任有较大的不确定性。尽管注册会计师行业为此制订出了一整套技术规则即注册会计师执业准则体系,便于认定注册会计师的执业过错,但该规则又面临着司法最终评判的挑战。因此,那种试图在注册会计师与公众之间寻求损失分配的公平合理是不现实的。惟有脱逸于合同法、侵权法、证券法、专家责任等单一路径或框架,跳出“会计师事务所—利害关系人”以及“执业过失=法律责任”的思维定式,方有可能摆脱“价值判断忽左忽右、民事责任畸轻畸重”之困境。
二、最新发展与规则创新
《民事赔偿规定》是迄今为止我国最高人民法院制定的关于注册会计师民事责任的最新规则,与以往的司法规则相比,主要有以下几方面的新进展:
(一)采用公司治理结构责任框架
鉴于审计侵权责任案件通常都涉及被审计单位的经营失败和会计师事务所的审计失败两个方面,从而在被审计单位、会计师事务所与利害关系人之间形成了一个三角法律关系。因此,《民事赔偿规定》采用的责任框架是:以公司治理结构为背景,依侵权行为法逻辑,秉承民法公平原则,在被审计单位财务信息提供者)—会计师事务所(财务信息审核人)—利害关系人(财务信息使用人)之间公平分配因被审计单位经营失败或欺诈作弊、会计师事务所审计失败而导致的利害关系人的损失。据此形成一种相对公平的责任分配:会计师事务所应当对一切合理依赖或使用其出具的不实审计报告而受到损失的利害关系人承担赔偿责任;与利害关系人发生交易的被审计单位应当承担第一位责任;会计师事务所仅应对其过错及其过错程度承担相应的赔偿责任;在利害关系人存在过错时,应当减轻会计师事务所的民事责任。
(二)区分会计责任与审计责任
会计责任和审计责任是两种不同性质的民事责任,不能相互替代。前者是被审计单位的责任,后者是会计师事务所的责任。在被审计单位提供虚假会计资料的情形下,会计师事务所的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任;同样,会计师事务所因未能尽到应有的职业谨慎,没有依据执业准则执业,未实施必要的审计程序并获取充分的审计证据,或与被审计单位合谋舞弊,出具了虚假、错误的审计报告,则必须承担相应的审计责任,会计师事务所不能借口会计报表是由被审计单位提供而不承担民事责任。《民事赔偿规定》对会计师事务所民事责任的定位在审计责任,而非会计责任。在审理会计师事务所民事侵权纠纷案件的实践中,人民法院应当注意正确区分被审计单位的会计责任和会计师事务所的审计责任,在明确会计责任和审计责任的基础上,公平判定各方当事人所应承担的民事责任,避免出现混淆两种责任的现象。
(三)确定执业准则的法律地位
《民事赔偿规定》纠正以往司法实践将独立审计准则作为民间社团组织制定的执业手册的局限性理解,强调应尊重独立审计准则的权威性,将“执业准则”纳入法律程序范畴,作为衡量注册会计师执业过错的客观标准。并主要体现在《民事赔偿规定》第二条第二款、第四条第二款、第六条和第七条等条款中。
(四)诉讼当事人列置
关于被审计单位是否参加诉讼,以及被审计单位应当如何参加诉讼的问题,一直以来存在较大的争论。为公平分配责任,以及为了便于查明事实,一次性解决纠纷,《民事赔偿规定》第三条第一款明确规定:“利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的,人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼;利害关系人拒不起诉被审计单位的,人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼”。
(五)统一采用过错推定原则
过错责任原则包括一般的过错责任原则和过错推定原则两种形式。两者之区别主要在于认定过错的方式和举证责任分配不同:在一般过错原则下,奉行“谁主张谁举证”的原则;在过错推定原则下,采取举证责任倒置的模式。《民事赔偿规定(根据《民法通则》、《公司法》、《证券法》等法律规定,以最高人民法院发布的5个关于会计师事务所民事责任的司法解释或司法解释性文件为基础,统一采用过错推定原则,并在《民事赔偿规定》第四条第一款明确规定:“会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的,应当承担侵权赔偿责任,但其能够证明自己没有过错的除外。”该原则贯穿于《民事赔偿规定》关于举证责任分配、过失认定指引、责任承担比例等相关条款之中。
(六)明确规定赔偿范围
《民事赔偿规定》规定了会计师事务所出具不实报告应承担的赔偿责任。注册会计师在审计活动中因主观故意出具不实报告并给利害关系人造成损失的,应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任。因过失出具不实报告,并给利害关系人造成损失的,根据其过失大小确定其赔偿责任,但在这种情况下规定会计师事务所的赔偿应以其不实审计金额为限。《民事赔偿规定》第十条第二款和第三款分别规定:“对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的,由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任”;“会计师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿责任应以不实审计金额为限”。
(七)设定了免责和减责条款
在免责事由方面,《民事赔偿规定》规定了以下5种会计师事务所不承担民事赔偿责任的情形,分别是:1、已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎,但仍未能发现被审计的会计资料错误。2、审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件,会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实。3、已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中予以指明。4、已经遵照验资程序进行审核并出具报告,但被验资单位在注册登记后抽逃资金。5、为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告,但出资人在登记后已补足出资。其中,前三种属于因没有过错而不需承担民事赔偿责任的情形;后两种属于因没有因果关系而不需承担民事赔偿责任的情形。
在减责事由方面,《民事赔偿规定》第八条明确规定:“利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的,人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任”。
(八)过失责任与过失指引
对于侵权责任的法律构成要件,民法学界一般采纳“四要件说”,即“行为的违法性、过错、损害事实、因果关系”。具体到会计师事务所过失侵权责任领域,则可以明确为“存在不实报告、注册会计师的过失、利害关系人遭受了损失、会计师事务所的过失与损害事实之间存在因果关系”。为便于具体认定和把握注册会计师的过失行为,在总结审计实践的基础上,《民事赔偿规定》在认定注册会计师的过失责任时,规定以下10项过失认定标准及指引:1、违反注册会计师法第二十条第(二)、(三)项的规定。2、负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业。3、制定的审计计划存在明显疏漏。4、未依据执业准则、规则执行必要的审计程序。5、在发现可能存在错误和舞弊的迹象时,未能追加必要的审计程序予以证实或者排除。6、未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则。7、未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据。8、明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力,未能寻求专家意见而直接形成审计结论。9、错误判断和评价审计证据。10、其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。可以预见,随着审计实践的发展,注册会计师的过失行为必将呈现出更为多元的形态。
(九)责任顺位和最高限额
如何确定各被告之间的责任顺序及责任范围,是人民法院在案件审理过程中必须加以解决的问题。《民事赔偿规定》确定的顺序和责任范围是:1、会计师事务所与被审计单位之间的责任顺位。应由被审计单位承担第一顺位的责任,会计师事务所承担在后顺位的责任。2、被审计单位与其瑕疵(虚假、不实或者抽逃)出资股东之间的责任顺位。被审计单位的瑕疵出资股东因其未尽出资义务,应在瑕疵出资数额范围内向公司债权人承担补充赔偿责任。3、会计师事务所与被审计单位瑕疵出资股东之间的责任顺位。如果被审计单位的股东瑕疵出资且事后未补足的,应先由该股东在瑕疵出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任;对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的,由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。此外,为防止责任扩大化,《民事赔偿规定》将不实审计金额作为会计师事务所承担赔偿责任的最高限额。
责任编辑 刘黎静
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